最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七七九號
上 訴 人 甲○○
乙○○被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○右當事人間因契稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月三日臺北高等行政法院九十年度訴字第一六三七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人乙○○於民國八十五年間提供其所有坐落臺北市○○區○○段三小段四十
四、四十八、四十八之一及四十八之二地號土地應有部分，與雙佳建設股份有限公司（下稱雙佳公司）合作興建房屋，簽訂「房地合建契約書」，約定由上訴人乙○○提供所有上開土地，由雙佳公司出資於該土地上興建房屋，並約定由乙○○分得地上建物門牌臺北市○○路○○○號一樓（建築執照記載建築地點為信義路五段九十一巷）之房屋。嗣於房屋建築中之八十五年八月三十日（工程進度二十五．七％）因贈與變更起造人名義為其子即上訴人甲○○，被上訴人所屬信義分處（下稱信義稅捐分處）遂依工程進度核定契價新臺幣（下同）三九三、二八五元，課徵上訴人甲○○契稅二
九、四九六元及附加徵收監證費三、九三二元，合計三三、四二八元（上訴人甲○○已於八十五年十一月一日繳納）。嗣經信義稅捐分處查得系爭房屋係由雙佳公司負責興建完成後再交付上訴人乙○○，乃依實質課稅原則，除按完工後房屋評定現值補徵上訴人乙○○之交換契稅金額計三○、九九二元及監證費一二、三九七元外，並就本件系爭贈與行為依法重行核定契價一、二三九、七○○元，贈與契稅九二、九七七元及監證費一二、三九七元、扣除前開上訴人甲○○已繳契稅及監證費後，另補徵上訴人甲○○契稅六三、四八一元及監證費八、四六五元。上訴人乙○○就上開補徵交換契稅及監證費之處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府以訴願逾期，於八十九年十一月二十八日以府訴字第八九○七八三四四○一號訴願決定：「訴願不受理。」上訴人甲○○就補徵贈與契稅及監證費之處分亦不服，申請復查，經被上訴人以八十九年九月二十八日北市稽法丙字第八九○九六七○○○○號復查決定駁回，上訴人甲○○仍不服，提起訴願，復遭臺北市政府八十九年十二月二十日府訴字第八九一○八四九○一號訴願決定駁回。遂與上訴人乙○○共同起訴主張：信義稅捐分處未及時告知上訴人變更起造人名義須繳贈與契稅及贈與稅，致上訴人無法選擇撤銷變更名義案，自應由該分處負責，不應再補徵差額契稅。財政部六十七年十一月二十四日台財稅第三七八○二號函釋，係指未辦監證者而言，本件已辦監證，自無從援用該函釋。再查贈與行為有無合意應以贈與人「意思表示」「時間」「價金」為核課贈與契稅、贈與稅依據，不適用實質課稅原則，且法律並無限制或禁止未完工房屋不得贈與之規定，部分或分次贈與亦為法所容許。本件贈與行為發生在八十五年，按當時工程進度已完成百分之二十五‧七，未完成部分百分之七十四‧三，應各按房屋興建樓層已完成、未完成之分別比率核計契價，不可以整棟房屋原始起造人應有部分面積比率核計作為評定核課本件契稅之依據。被上訴人當時將申變契稅改為贈與契稅，逕自違法合併八十五、八十七兩個年度契價使逾百萬元，致贈與人乙○○被徵贈與稅。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：系爭房屋係由雙佳公司負責興建完成後再交付予上訴人乙○○，屬合建分屋，依實質課稅原則，應按完工後房屋評定現值補徵上訴人乙○○之交換契稅。該房屋建築中之八十五年八月三十日因贈與變更起造人名義為上訴人甲○○，上訴人甲○○既有受贈移轉系爭房屋所有權之事實，屬契稅條例第二條規定課徵契稅範圍，自應依其性質繳納稅捐，始為適法。原核定補徵上訴人甲○○系爭贈與契稅及監證費並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：關於上訴人甲○○部分：按契稅條例第二條第一項規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。．．．」第七條規定：「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。」第十二條第二項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」第十四條規定：「有左列情形之一者，免徵契稅：．．．建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第十二條第二項規定應申報納稅者，不適用之。建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者。」八十八年七月十五日修正公布前第二十八條第一項（該條已刪除）規定：「不動產遇有買賣、承典、交換、贈與．．．而取得權利時，以鄉、鎮（區）公所為監證，按價抽取百分之一監證費，列入預算，充該鄉、鎮（區）公所經費。」又財政部六十七年十一月二十四日臺財稅第三七八○二號函釋：「．．．⒉監證問題：中途變更建築執照起造人名義案件，其檢送變更起造人資料與移轉契約書所載內容大致相同，既經建設主管機關核准變更並核發變更起造人名義執照，則變更之起造人即已確定，可視為當事人巳辦監證，免再經鄉鎮（市）區公所辦理監證，由稅捐稽徵機關課徵契稅時一併發單徵收監證費，以資簡化便民．．．」財政部六十八年十月十六日臺財稅第三七二四五號函釋：「房屋建造中變更起造人名義，稽徵機關應查明更名原因，核課契稅，迭經本部核釋有案，至課稅契價之認定，係依更名當時該棟房屋已建造完工程度再按原起造人持分面積比率核計，而非單以更名之層別建造程度為準。」財政部八十四年二月二十四日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：土地所有權人ＸＸＸ於七十九年十二月二十六日以購屋名義申請建造執照興建房屋出售，於八十年十一月十五日取得使用執照，如非屬委建，仍有本部八十年十一月十三日臺財稅第000000000號函釋，按實質課稅原則課徵契稅規定之適用。說明．．．本案房屋如查明原始起造人實際上係向建屋者購買房屋，應有本部上開函釋，按實質課稅原則課徵契稅規定之適用。」財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋：「說明：合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。本案ＸＸ股份有限公司提供土地與○○建設股份有限公司合建分屋，雖約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部（八十）台財稅000000000號函：按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」本件上訴人甲○○之父乙○○於八十五年間提供其所有上開土地與雙佳公司合作興建房屋，此有雙方簽訂之「房地合建契約書」第一條載明：「甲乙雙方同意由甲方提供其所有前開四十八、四十八之一、四十八之二、四十四等地號土地所有權，由乙方向全部或部分所有人取得土地使用權後，可完整性規劃．．．柒棟捌層樓高級住宅大廈，應經甲方同意後由乙方提供全部建築資金興建。」第四條載明：「（房屋及土地之分配）各樓層單價如下，作為換算選屋樓層坪數之依據。．．．甲方房屋及車位分配確定後就雙方補貼金相互找補付款辦法如下：⒈甲方應付乙方補貼金共計新台幣肆佰參拾參萬玖仟參佰元整．．．」可稽，是本件為乙○○以土地與雙佳公司所興建房屋交換互易，依首揭財政部函釋意旨，仍應核課契稅。嗣於房屋建築中之八十五年八月三十日因贈與變更起造人名義為上訴人甲○○，信義稅捐分處遂依工程進度核定課徵上訴人甲○○契稅計二九、四九六元及附加徵收監證費三、九三二元，合計三三、四二八元（已於八十五年十一月一日繳納）。嗣經信義稅捐分處查得上開房屋係由雙佳公司負責興建完成後再交付予乙○○，屬合建分屋，依實質課稅原則，除按完工後房屋評定現值補徵乙○○之交換契稅金額計三○、九九二元及監證費一二、三九七元外，並就變更起造人名義為上訴人甲○○之原因為贈與，屬契稅條例第二條第一項規定所列舉之課稅原因，乃併就該贈與行為依法重行核定贈與契稅九二、九七七元及監證費一二、三九七元，扣除前開已繳契稅及監證費後，另補徵上訴人甲○○契稅六三、四八一元及監證費八、四六五元。查上訴人甲○○既有受贈移轉上開房屋所有權之事實，屬契稅條例第二條規定課徵契稅範圍，自應依其性質按行為時契稅條例規定繳納贈與契稅及監證費，從而被上訴人核定應補徵上訴人甲○○贈與契稅六三、四八一元及監證費八、四六五元，揆諸首揭法條規定及財政部函釋，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。至於上訴人乙○○部分：上訴人乙○○與雙佳建設公司合建分屋，經信義稅捐分處補徵交換契稅三○、九九二元及監證費一二、三九七元部分，因逾期提起訴願，經台北市政府以八十九年十一月二十八日府訴字第八九○七八三四四○一號決定不予受理在案，有該訴願決定書附卷可稽。而本件則係上訴人乙○○將其合建分得之房屋於建築中贈與其子甲○○，上訴人甲○○被補徵贈與契稅及監證費，其納稅義務人為甲○○，並由甲○○申請復查、提起訴願，有贈與契稅繳款書、復查決定書、訴願決定書在卷可憑，又上訴人乙○○訴稱被合併課徵贈與稅，亦屬另案。則上訴人乙○○就本件起訴，其當事人為不適格，顯欠缺權利保護要件等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核無違誤。
上訴意旨仍執陳詞，主張八十五年及八十七年之契價不應合併核定云云。經查本件係因上訴人乙○○將系爭房屋贈與上訴人甲○○而應課徵贈與契稅，該贈與行為並無年度之分，無分別核課契價之理，且分別核課或一次核課，其契稅及監證費總額相同，於上訴人甲○○並無不利，上訴人執此指摘原判決不當，洵非可採。至贈與稅應否分別年度計算贈與額，係另案問題。上訴人之上訴顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 劉 鑫 楨法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十一 日