最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第七八一號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
參 加 人 游健在
游照美游美桂游美蓉陳游美花右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第二一○二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父游桐成於民國八十四年六月九日死亡，因繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經被上訴人依查得資料，核定遺產總額新台幣（下同）五三、九四二、五九七元，淨額四三、五四二、五九七元，漏報遺產稅額九、○九九、九三二元，並依遺產及贈與稅法第四十四條及稅務違章案件減免處罰標準第八條第一項第四款規定，裁處罰鍰七、四五二、二四五元。上訴人之兄游健在（即參加人）就罰鍰部分申請復查，未獲變更。上訴人嗣對本稅及罰鍰部分提起訴願遭駁回，乃提起行政訴訟。原法院裁定命游健在、游照美、游美桂、游美蓉、陳游美花參加訴訟。
二、上訴人於原審主張：游建在申請復查時，對於被上訴人核定漏報遺產稅額及罰鍰兩處分，均表示不服，並經被上訴人就該二處分為復查決定。上訴人不服復查決定，除對罰鍰處分表示不服外，且補稱遺產總額中應扣除被繼承人應納之土地增值稅、贈與稅計三、九五一、四一七元，訴願決定認非本件審究範圍，顯違反游建在申請復查之真意。被上訴人未予扣除而核定漏報遺產稅額，確有違法之處，訴願決定機關自非不得依行政院及所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則（下稱訴願審議規則）第二十六條第一項規定「依其他理由認為原行政處分確屬違法或不當者，仍應以訴願為有理由」，在上訴人訴願聲明不服之範圍內，撤銷原處分。訴願決定率行駁回訴願，應屬違法。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：目前行政訴訟實務，就有關稅捐課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，向來採「爭點原則」，而非「總額原則」。本件原即為對所處罰鍰不服而提起之爭訟案件，關於銀行存款遺產金額不符之訴求，復查時未主張，自不可於嗣後訴願及本次行政訴訟中另起爭執。且上訴人所主張扣除之土地增值稅，在被繼承人死亡前之八十四年六月五日繳納，非被繼承人生前未納之稅捐，不得扣除，另贈與稅於計算本件遺產稅時已予加計利息扣除，上訴人再予主張，顯屬誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條之規定，未依限辦理遺產稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條、第四十四條所明定。又「依遺產及贈與稅法第四十四條規定應處罰鍰案件，有左列情事之一者，情節輕微，免予處罰。一、．．．四、未申報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前三年內贈與之財產，該財產於被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅者。」為行為時稅務違章案件減免處罰標準第八條第一項第四款所明定。本件被上訴人原核定及復查決定以上訴人之父游桐成於八十四年六月九日死亡，繼承人未依規定於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，經被上訴人依查得資料核定漏報遺產稅額為九、○九九、九三二元，除補稅外，依前開規定原應處以一至二倍之罰鍰，惟被繼承人於生前八十四年六月六日贈與坐落花蓮縣○○鄉○○段○○○○號土地予其子游健在，原核定以被繼承人係服農藥自殺，屬意外死亡，似不能苛責其於生前辦妥贈與稅申報，且繼承人嗣於同年六月二十八日補報贈與稅，遂依前開稅務違章案件減免處罰標準第八條第一項第四款規定，核計處以罰鍰七、四五二、二四五元（即該筆土地價值九、七六七、一六○元〔原判決誤載為九、○九九、九三二元〕雖列遺產總額中課稅，但不處以罰鍰），經核並無違誤。上訴人於訴願程序中另訴稱：遺產中之花蓮縣吉安鄉農會六百多萬元存款，應扣除辦理土地移轉時所繳交之土地增值稅、贈與稅等款項，合計三、九五一、四一七元，不應列入遺產課稅云云。惟按目前行政訴訟實務，就有關稅捐課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，通說採「爭點原則」，而非「總額原則」，故在此原則下，被上訴人、訴願機關僅對行政處分中當事人爭執之項目審理，其餘未爭執之部分則因法定救濟期間之經過而告確定。本件參加人游健在申請復查時，僅對漏報遺產稅所處之罰鍰部分表示不服，並未對本稅之核課有所爭執。雖上訴人嗣於訴願程序中就遺產中之花蓮縣吉安鄉農會六百多萬元存款應扣除已繳之土地增值稅及贈與稅一節提出爭執，惟該本稅部分因未申請復查已告確定，上訴人嗣後再於訴願程序中提出爭執，依上說明，自非本院所得審理之範圍。退步言之，縱認上訴人仍得就本稅部分提出爭執，然關於上訴人主張應扣除土地增值稅三、八三九、○九九元乙節，經查遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定者為生前未納稅捐，上訴人主張扣除之土地增值稅係在被繼承人死亡前之八十四年六月五日繳納，非屬被繼承人生前未納稅捐。且繳款書上所載納稅義務人為上訴人，並非被繼承人，不可自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十一條尚無扣除已納土地增值稅之規定（八十七年六月二十四日始修正增訂死亡前二年內贈與已納之土地增值稅得自遺產稅額內扣抵之規定）。至上訴人另主張應扣除八十四年七月十九日所繳交之贈與稅一一
二、三一八元乙節，經查該筆稅款被上訴人於原核定時，即已在稅額計算式「扣抵贈與稅額及利息」項目中准以加計利息三、○四四元共計一一五、三六二元予以扣除，上訴人再予主張，自有誤會等為其判斷之基礎，並說明其證據取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴人猶執詞主張游健在申請復查時，已表明對本稅之核課已有爭執云云，惟查游健在之復查申請書係記載：「申請人游健在收到貴局八八年度『違章案件罰鍰』稅額核定通知書及繳款書，對核定內容尚有不服，茲依據稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。」已表明係關於違章案件罰鍰之核定通知書及繳款書，且復查理由亦僅請求准免處罰鍰七、四五二、二四五元，未提及本稅部分，是被上訴人復查決定僅就罰鍰部分為之。訴願決定以上訴人係對遺產稅罰鍰事件循序提起行政救濟，有關扣除額之爭執，非本案審究範圍。原判決亦認游健在申請復查時，僅對漏報遺產稅所處之罰鍰部分表示不服，並未對本稅之核課有所爭執，並無違反論理法則、經驗法則、證據法則。行政院及各級機關訴願審議委員會審議規則第二十六條第一項規定：「訴願事件無本法第七十七條規定情形，經審查結果，其訴願理由雖非可取，而依其他理由認為原行政處分確屬違法或不當者，仍應以訴願為有理由。」該條之適用，以訴願合法提起為前提。本件游健在未對本稅提起復查決定，該本稅處分已確定，上訴人提起訴願，縱有對本稅不服之意，亦難謂對本稅處分已合法提起訴願，而有上開規定之適用。又遺產及贈與稅法第十一條第二項八十七年六月二十四日修正後雖增訂死亡前二年內贈與已納之土地增值稅得自遺產稅額內扣抵之規定，但本件被繼承人死亡時，該條並未規定得扣除，依實體從舊原則，本件無修正後規定之適用。至財政部七十一年九月二十七日台財稅第三七一五六號函釋係關於受遺贈人所繳納之土地增值稅之扣除問題，與本件土地增值稅係被繼承人所繳情形不同，上訴人執此指摘原判決違背法令，均無可採。本件上訴為無理由，應予駁回。
六、本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 劉 鑫 楨法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 六 月 十八 日