最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第八二九號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李念祖律師
任雅侖律師游勝福被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十二年三月四日臺中高等行政法院九十年度訴字第一五六一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查「緩課股利」係規定於八十八年十二月三十一日修正前之促進產業升級條例第十六條及第十七條，依該等規定可知，緩課股利之前提，係以未分配盈餘所為之增資，且需以供作特定用途為要件，始足當之。訴外人蜜佛化學股份有限公司（下稱蜜佛公司）及昌達化工廠股份有限公司（下稱昌達公司）係以資本公積轉增資，並非以未分派盈餘轉增資，其增資與前開促進產業升級條例之規定並不相涉，自無該法所稱緩課股利之可言，原判決逕謂本件為俗稱之緩課股利，顯有判決不備理由之違法。次依財政部民國（下同）八十一年五月二十九日臺財稅第000000000號、六十九年五月八日臺財稅字第三三六九四號、八十六年五月五日臺財稅第000000000號、六十五年十月二日臺財稅第三六六七○號等函釋意旨，公司處分固定資產之所得，應列入資本公積，如以該資本公積增資，股東雖無償取得配發股票，事實上股東保留於公司之資產淨值未變更，並無所得可言，俟股東如將該股票轉讓時，全部轉讓價格始皆認屬股東之所得，而所得之性質為證券交易所得，應依當時所得稅法對證券交易所得之規定徵免所得稅。本件以出售固定資產土地之資本公積增資後減資之情形與解釋函所示完全相符，自應依解釋所示見解處理。惟原判決就本稅部分之理由，就前開有利於上訴人之函釋均棄置不論。而在罰鍰部分，財政部六十九年五月八日臺財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日臺財稅字第000000000號函釋，與本件情形完全相符，是原判決對前開函釋所為之見解，顯然違法不當。再者，按所得稅法第十四條第一項第一類規定，營利所得屬個人綜合所得之一，應予課稅，而該法第四條之一復規定，自中華民國七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅。從而可知，個人營利所得與證券交易所得乃係不同概念，且依所得稅法之規定，其應否予以課稅尚屬有別。惟原審於原判決中一面認上訴人轉讓資本公積增資配發股票時，所發生之所得屬證券交易所得，依法無庸課徵所得稅，否則，其自無引據所得稅法第四條之一規定之必要，另一方面卻又認該等所得屬營利所得。原判決就同一所得前後分認係屬二種全然不同概念之所得種類，其理由顯然前後矛盾。另原判決認訴外人蜜佛公司及昌達公司減資並未符合學理上所稱形式上減資與實質上減資要件，其減資行為顯屬虛偽云云，此顯係增加法律所未有之限制，有違反公司法之規定。姑先不論所謂實質上減資及形式上減資，乃係學理上對公司減資所發生原因之討論而言，並非公司法所明文規定之減資要件，原判決認定蜜佛公司及昌達公司減資行為虛偽所持之各該證據，僅得說明該公司之減資是否與學理上討論減資原因是否相同，並非蜜佛公司與昌達公司減資行為真實與否之證明。反之，依蜜佛公司及昌達公司之股東臨時會議事錄、董事會議事錄、減資明細表等，適足證蜜佛公司及昌達公司八十二年至八十四年間確有辦理減資之事實，歷歷在卷。故原判決認定蜜佛公司減資行為虛偽所持證據及理由，顯然與卷內證據相左，且亦難產生其所稱蜜佛公司及昌達公司利用該虛偽減資行為遂其規避稅賦之目的之蓋然確信，原判決於此顯有判決違背證據法則之違法。再觀諸原判決關於系爭所得課稅時間點之認定前後意旨，上訴人取得蜜佛公司及昌達公司系爭股票後究有無轉讓？原判決既認緩課股利應於股票轉讓時，始應列報營利所得課徵所得稅，又認蜜佛公司及昌達公司辦理減資收回股票時並非股票轉讓云云，則其既非股票轉讓，何以上訴人應於蜜佛公司及昌達公司以現金收回資本公積轉增資配發股票年度列報營利所得課徵綜合所得稅。原判決前後判決理由顯有矛盾，顯有判決違背法令之違法。又上訴人有無出席蜜佛公司及昌達公司之決議增資之股東臨時會之事實，僅得推知上訴人就「蜜佛公司及昌達公司擬將公司之資本公積，轉撥充資本並發行新股」乙事是否知情；而上訴人有無出席該二公司決議減資之股東臨時會議事實，亦僅能推知上訴人就「蜜佛公司及昌達公司因營運資金充實，擬辦理減資退還股東」乙事是否知情，此與上訴人對未申報系爭所得而應受處罰乙事主觀上有無過失之間，毫無合理之關連可言。迺原判決竟以上訴人有無親自出席股東會之事實，作為上訴人對漏報系爭所得之主觀上有無過失而應處以罰鍰之唯一判斷依據，亦未於理由項下中說明該二者間之關連性，原判決自有違反不當聯結禁止原則。且行政罰之課處，原則上係行為人對違反行政法令而應受行政罰之行為，具有故意或過失之責任條件，始得加以處罰。上訴人已就漏報行為舉多項財政部函釋意旨以證明自身並無過失，則依司法院釋字第二七五號、第四九五號、第五二一號解釋之意旨，自無加以處罰之餘地。原判決就此爭議自應命被上訴人舉反證另為主張，而若原判決認上訴人信賴財政部有效之函釋行事，不足認得阻卻推定過失，則原判決自應於判決理由中，敍明不足採之理由。惟原判決就上訴人依財政部函釋文義行事何以不足推定過失之部分仍未深究，其僅以其自行就行政解釋闡釋之意旨率認上訴人就應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失云云，其判決顯有不備理由之違法。末查所得稅法第一百一十條所謂就應申報課稅之所得額漏報或短報之情形，應指納稅義務人因故意或過失不便行政機關獲取收取稅捐之資訊之行為，不能及於納稅義務人無法依賦稅主管機關公示之見解獲得依法應予申報之合理確信之情形。否則，等於限制人民依合理認知解釋法律並完納稅捐之自由權利，而侵害了人民依憲法第二十三條享有之憲法權利，更實質侵害人民之訴訟權利而違憲，是為避免所得稅法產生違憲爭議導致無效，該條自應為合憲性解釋，將見解不一致之情形排除在外。迺原判決逕行適用此違憲法律為依據，又未採取合憲之解釋，而維持被上訴人之罰鍰處分，有判決適用法規不當之違背法令情事，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查本件利用出售固定資產增益轉列資本公積，再以資本公積轉增資後隨即辦理減資，其減資時亦以等同的現金收回該次資本公積轉增資所配發股票，顯係將上開出售固定資產之利益分配予該公司股東，是屬分配盈餘的性質，應為股東轉投資收益或營利所得。上訴人主張為證券交易所得，惟查其性質與一般證券交易不同，且該交易股票不再轉讓，僅用來註銷股票，性質非屬證券交易所得，是上訴人主張顯係推諉之詞，核不足採。次查昌達公司及蜜佛公司利用資本公積增資旋即減資，已然構成迴避股東應依法納稅之事實，而該期間並無正常營業行為，已難認其增資係為一般正常情況之企業經營目的，其增資後無正當理由旋即減資，將鉅額增益急速轉化為無，實質已無償分配現金股利於股東，依其持股比例分配受益在案，上訴人無法對上開公司悖於常情之增減資行為有合理之說明，辯稱其因基於信賴相關函釋而以減資收回資本公積轉增資之股票，以辯解其所為利用增減資迴避納稅之正當性，委無足採。被上訴人以昌達公司及蜜佛公司於八十三、八十四年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人八十三年度取得昌達公司及蜜佛公司營利所得計新臺幣（下同）五五、二九三、七○○元，乃核定綜合所得總額為五七、六五五、○四五元，淨額為五七、○二四、○四五元，補徵稅款二一、七一七、六七一元，並無違誤。另查昌達公司於八十二年十一月二十六日、八十三年六月二十五日、八十三年八月二十一日、八十三年九月十七日、八十三年十二月二十一日及八十四年十二月二十二日召開之股東臨時會議及董事會議，及蜜佛公司於八十三年六月二十五日、十月十一日等先後四次之股東臨時會議及董事會議事錄記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人總計代表股份佔該公司已發行股份百分之百，而上訴人為歷次股東臨時會議之紀錄，有其股東臨時會議記錄相關資料附案可稽，是上訴人不但親自參予該公司增減資之會議，而且全程參予對公司議決事項即迴避租稅之安排，均已知悉，按司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人漏報其當年度取自昌達公司及蜜佛公司營利所得五五、二九三、七○○元難認為無過失，被上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處○．五倍罰鍰計一○、七八六、六○○元，亦無不合，應予維持等語，茲為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查昌達公司及蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該二公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該二公司確有因土地、房屋及其他固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日臺財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十三年至八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅，惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件昌達公司所為增資、減資程序係在八十二年、八十三年間，惟該公司自八十年至八十三年度，營業收入均為零，有營利事業所得稅結算申報核定通知書及八十二年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書、總說明明細表、年度損益比較表等影本可憑，而蜜佛公司所為增資、減資程序係在八十三年、八十四年間，該公司係經營化妝品製造買賣，然查其營業收入自七十九年二億餘元，減至八十年一百五十餘萬元，八十年期末存貨一、六一六、八九六元，截至八十六年底仍未出售，有營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等影本可佐，足見其並無營業收入，是昌達公司及蜜佛公司於增資、減資年度之營業收入均幾近於零，可見渠等並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是渠等皆無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟昌達公司及蜜佛公司營業活動已如上述，其營業收入幾近於零，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該二公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。從而本件被上訴人以昌達公司及蜜佛公司於八十三年、八十四年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認上訴人「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，尚非無據。又查昌達公司於八十二年十一月二十六日、八十三年六月二十五日、八十三年八月二十一日、八十三年九月十七日、八十三年十二月二十一日及八十四年十二月二十二日召開之股東臨時會議及董事會議，及蜜佛公司於八十三年六月二十五日、十月十一日等先後四次之股東臨時會議及董事會議，渠等討論增資、減資之出席股東及股東代理人總計代表股份均佔公司已發行股份百分之百，上訴人為該二公司股東，且皆擔任歷次股東臨時會議及董事會議之紀錄，有上開股東臨時會議事錄及董事會議事錄影本在卷足資參照，是上訴人對於昌達公司及蜜佛公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。且財政部六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日臺財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件情形並不相同。是本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，自仍應予以處罰。故被上訴人以上訴人漏報營利所得而課處罰鍰，徵諸行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項規定，於法要無不合。又上訴人之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性原則可言。從而被上訴人以昌達公司及蜜佛公司於八十三、八十四年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人八十三年度取得昌達公司及蜜佛公司之營利所得計五五、二
九三、七○○元，併課計算其當年度個人綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。本件上訴人八十三年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額為二、○三九、七三七元，案經財政部臺北巿國稅局查核以其漏報取自昌達公司及蜜佛公司營利所得計五五、二九三、七○○元，通報被上訴人併課其當年度個人綜合所得稅，核定綜合所得總額為五
七、六五五、○四五元，淨額為五七、○二四、○四五元，發單補徵稅款二一、
七一七、六七一元，並按所漏稅額處○．五倍罰鍰計一○、七八六、六○○元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於昌達公司與蜜佛公司辦理減資程序收回股票方式，而分配營利所得，有應申報之營利所得而未申報，及上訴人知悉如此方式之減資程序等違規事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，又行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。本件蜜佛公司及昌達公司經由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人以蜜佛公司及昌達公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性資。則財政部有關增、減資所為之函釋，即六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日臺財稅第000000000號函等，均不適用於本件審理，原審法院未引用上開函釋，亦不構成行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決不備理由之違法。又上訴人對該公司增減資之會議均參與並擔任會議紀錄，對公司議決事項即迴避租稅之安排，均已知悉，尚無信賴保護原則之適用，而原判決據之論斷上訴人之違規事實之主觀要件，並無所謂不當聯結之情形。則原判決認本件原處分機關所為核定補徵稅款及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；雖原審判決誤引「緩課股利」乙詞，惟並不影響判決之結果，尚難據此認定原判決有適用法規不當之違法。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光法 官 林 茂 權法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日