最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第八五一號
上 訴 人 林肯聯合事業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃國鐘律師被 上訴 人 彰化縣政府代 表 人 乙○○被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○右當事人間因工商登記事件，上訴人不服中華民國九十一年五月二十二日臺中高等行政法院九十年度訴字第一五二一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張略以：緣上訴人申請於彰化市○○路○○○號四樓辦理林肯聯合事業有限公司之營利事業設立登記，經被上訴人彰化縣政府以該營業地址為都市計畫內住宅區，依其建築物使用執照載明用途為「集合住宅」申請用途不符，而未辦理建築物用途變更，且申請營業項目部分依規定不得在住宅區二樓以上營業，核有違反都市計畫及分區使用，被上訴人彰化縣政府乃以八十九年九月八日經（八九）彰府建商字第○八九三一一○四○號函，予以退件，並請上訴人補正後再行申請，經上訴人申復後，被上訴人彰化縣政府復以八十九年九月二十八日彰府建商字第一七七三四○號函，予以函復，且對於之前退回補正未予說明清楚部分，再予說明，上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，而提起行政訴訟請求撤銷該行政處分；另上訴人請求確認被上訴人彰化縣政府八十八年一月七日彰府建商字第二四二一一六號函、彰化縣政府八十九年九月八日彰府建商字第○八九三一一○四○號函，及被上訴人彰化縣稅捐稽徵處九十彰稅工字第九○○三七四九八號函示「至營利事業登記證請循營利事業統一發證辦法向彰化縣政府申辦」之行政處分無效；及因彰化縣稅捐稽徵處八十七年十二月三十日彰稅工字第一三三七一一號函核准上訴人申請營業登記設籍（課稅），而請求確認上訴人與被上訴人彰化縣稅捐稽徵處間，公法上法律關係成立，營業登記設籍為有效；並請求命被上訴人彰化縣政府應依營利事業登記規則第三條第三項後段規定核轉彰化縣稅捐稽徵處核發營業登記證。並以上訴人於營業登記申請因處分機關不為核發營利事業登記證致生損害，不能營業，遭受利益及權利損害之賠償，而提起本件行政訴訟。按被上訴人以商業登記法係採準則主義，凡非屬法律禁止或限制之行業符合商業登記法者，皆准其登記設立，另商業登記係指公司組織以外之獨資或合夥之營利事業登記，其目的在確立商業主體之地位，藉商業登記排他的、宣示的、設權的效力，以確保第三人（消費者）交易安全及保障事業主體權益之目的，惟現行營利事業登記係結合商業登記與營業登記所實施之統一發證制度，並準用於公司組織之事業。營利事業統一發證制度所依據之法源「商業登記法第二十條第一項規定：「商業之登記，如其他法律之規定，須辦理他種登記者，應實施統一發證，其辦法由行政院定之」。行政院據此所定之「營利事業統一發證辦法」第二條：應實施統一發證者，係指下列各項登記：（一）商業登記：係指行號（獨資、合夥）依商業登記法所辦理之登記。（二）營業登記：係指營利事業依營業稅法及營利登記規則，於開始營業前，向該管稽徵機關申請之登記。（三）其他依法律或法律授權所定命令應辦理之登記，此乃八十二年新修正條款，係概括性規定，擬供其他依法律或法律授權所定命令應辦理之登記欲納入統一發證之用，惟目前實務作業上尚無此項應辦理之登記。被上訴人則以行政院於民國五十八年發布「營利事業統一發證辦法」係根據商業登記法於民國五十六年十一月二十八日修正第二十條條文時，增列：「商業之登記，如依其他法律之規定，須辦理他種登記者，應實施統一發證；其辦法由行政院定之。」行政院據以於五十八年發布此一統一發證辦法，沿用迄今，就該等規定之立法原意與條文用語原係為便民，減少商民分向各機關辦理不同登記之不便，將「商業登記」與「營業登記」集中一個受理單一商口統一作業發證，尚無寓管理於登記之明文或用意。被上訴人乃以行政院八十五年五月十日台八十五經字第一三七九八號函及內政部八十五年二月十六日台（８５）內消字第八五七六一六四號函之釋示，及八十八年二月二日台（八八）內消字第八八○一○八二號函釋，及經濟部八十八年二月二十三日以經（八八）商字第八八二三四三一號函請各地方政府依上開內政部意見及經濟部八十九年九月二十日經（八九）工字第八九三一六○七三號函等辦理。即依現行營利事業登記係結合商業登記與營業登記所實施之統一發證制度，並準用於公司組織之事業。商號組織（獨資、合夥）之事業，係屬一商一證，公司組織之事業因準用統一發證之關係，除需辦妥公司登記外，其需辦理營業登記者，尚需申請營利事業登記，其作業程序流程表如下圖：附件一：仍依據營利事業統一發證辦法第六、十二條規定擬定該流程表辦理。換言之，目前營利事業統一發證制度實務上包括有關法令之審查（例如建築法、建築技術規則、都市計畫法、都市土地分區使用管理規則、消防法、省（市）衛生營業管理規則等），致原本單純「商業登記」因實施統一發證，由聯合作業中心或其他會辦單位審查。營利事業統一發證擴張及於建管、消防、都計、衛生等管理法令之執行，本欲寓管理於登記，然依商業登記法第二十條規定，商業之登記應實施統一發證：營利事業統一發證辦法乃根據現行商業登記法第二十條之授權所定之「委任命令」，其內容應不得逾越母法之規定。而公司組織須依公司法辦理公司登記，商業登記與公司登記二者係屬不同法律體系，法理上公司組織無法根據商業登記法之授權而適用營利事業統一發證之程序，且二者性質不同，亦無準用之可能。據此，被上訴人以營利事業統一發證辦法第十二條規定顯已超出母法授權之範圍，且有違商業登記法、公司法採取準則主義之立法原則。按被上訴人以營利事業登記係指結合商業登記與營業登記所實施之統一發證制度，並準用於公司組織，而營業登記依營利事業登記規則第三條之規定，係指營利事業之總公司「包括管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、聯絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及類似之其他固定營業場所」，如對外營業，應於開始營業前向該管稽徵機關（所）辦理之登記，重點在於只要有固定之營業場所及對外營業行為，而不論該營業場所之名稱為何即應辦理營業登記。按公司組織於取得公司執照後，僅須辦理營業登記，而依稅捐單位（被上訴人）目前實務作業，未辦妥營利事業登記者，尚無營業稅法第四十五條：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰」規定之適用。被上訴人是以公司組織未辦妥營利事業登記而已設籍課稅者並不積極採取辦理營利事業登記之行動；或以為營業登記與營利事業登記相同，而忽略營利事業登記之辦理，而營業人未辦妥營利事業登記，政府一方面予以課稅，一方面以取締處罰，雖理論上違法業者並不因稅捐稽徵單位准予設籍課稅而成為合法營業，惟被上訴人依財政部解釋：「依營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或業務及進口貨物，均應依本法課徵營業稅，故營業人如因都市計畫土地分區使用或其他相關法令限制，致無法取得合法證照而營業者，在各權責單位未徹底取締前，不問其是否依法辦妥營利事業登記，如有營業行為者，仍應依法課稅，稽徵機關除以設籍課稅外，並將設籍資料通報其所在地商業主管機關依法辦理。」因此本府接獲彰化縣稅捐稽徵處通報後，由本府於八十八年一月七日以彰府建商字第二四二一一六號函告林肯聯合事業有限公司在未經申請營利事業登記證，已開始營業，仍請依營業登記規則及統一發證辦法有關規定，辦理營利事業設立登記，以符規定。但違規業者常因營業行為既已設籍課稅，產生準合法性之錯覺，致執行取締時易起紛擾，又現行所謂「營利事業統一發證」係指為「商業登記」、「營業登記」結合而統一核發「營利事業登記證」而言，營業登記與商業登記之重點不同，二者實質上亦無法單一窗口，而營業登記重點在於課稅，非僅就營利事業之所在地為登記，二者實質上並不相同。然查上訴人辦妥營業登記已屬符合營業稅法及所得稅法授權訂定「營利事業登記規則」之規定，不容置疑且符合公司法及營業稅法、營利事業所得稅法等規定。不須另依營利事業統一發證辦法受該辦法第六條之規定，須受相關單位審查後發證之規定，這種為行政革新簡化程序授權行政機關，以命令課人民以義務的規定已罔視法律保留之事項，而嚴重違反中央法規標準法第五條、第六條之規定，且與司法院釋字第四○二號解釋意旨有違，並有違背憲法第二十三條法律留事項等情事，因此請求判決被上訴人不核發營業登記證（營利事業登記證）不合法及違法行政行為。請求確認彰化縣政府其行政處分無效，彰化縣稅捐稽徵處依上訴人營利事業登記規則申請辦妥設籍課稅符合營業登記規定等語，請判決予以撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人彰化縣政府在原審答辯則以：（一）上訴人公司設立登記後依規應辦理營利事業登記，依照營利事業登記規則第二條及營利事業統一發證辦法第二條規定，營業登記已列入統一發證辦法範圍，不另外發證，故在現行營利事業登記係綜合商業登記，營業登記，所實施之統一發證制度，並準用於公司組織之事業，而營利事業統一發證辦法第一條係依據商業登記法第二十條第一項規定所訂定，自有法令之依據。因此公司設立登記後，仍應依規定辦理營利事業登記，為不爭之事實。對於公司登記，採準則主義；惟營利事業登記部份，除採用準則主義外，尚需實質審查，依營利事業統一發證辦法第六條規定，涉及稅務、都市計畫、建築、商業，其他如消防、衛生等等均應依各別法令審查，符合規定始准予登記，不符合規定予以退回為該辦法所明定，在現行統一發證辦法未廢止前，基於依法行政，本府現行作業仍應依規定辦理。（二）查上訴人申請營業地址位於都市計畫內四樓，建築用途為「集合住宅」用途不符，如欲作營業使用，在不影響住宅之安全、安寧、衛生，不違反都市計畫有關使用分區管制，及其他有關法令規定，且不增加原設計樓地板承載荷重而無安全之虞，始可作辦公室使用。惟依建築法第七十三條執行要點第一點規定，依本法條規定，建築物非經領得變更使用執照不得變更其使用，建築物使用分類，依該表所示「集合住宅」係屬Ｈ─２組，與上訴人申請做為營業用建築物使用用途顯然不符，自應依規定辦理建築物使用執照用途變更以符合規定。（三）經查上訴人申請人營利事業登記營業項目繁多且複雜，計有三十七項之多，非純僅供辦公室使用，尚涉及其他營業使用，如農產品製造業、飼料製造業、便利商店業、休閒活動館業、展覽服務業、攝影業等等已牴觸都市計畫法台灣省施行細則之規定，依該細則第十五條第二項（修正前為十六條）規定住宅區為保護居住環境而劃定，如欲從事買賣業或製造加工業作小型店舖或廠房使用應限於建築物第一層及地下層，其中農產加工業及飼料製造業，依規定均應辦理工廠登記，該公司申請在四樓作營業使用，與前項規定自屬不合。（四）公寓大廈管理條例自民國八十四年六月二十八日公布實施後，依該條例第十五條第一項規定「住戶應依使用執照用途及規約使用專有部分，規約專用部分，不得擅自變更。」故如區分所有權人將供住宅用之區分所有建築物擅自變更為商店鋪使用即已違反上開規定自為法所不許。且為落實該條例對建築物之使用管理，並顧及「集合住宅」之居住人口較多，為維護居住安全，故本府對該用途之建築物其營利事業之申請案採取較嚴格之把關，以確保住戶之安全、安寧與衛生，設如欲作辦公室使用依法應將建築物變更作辦公室，始得登記。（五）緣上訴人於八十七年十二月十四日向彰化縣稅捐稽徵處申請設立營業登記一案，業經該處於同年十二月三十日以彰稅工字第一三三七一一號函准自八十八年一月一日起設籍課稅，副本並抄送本府，惟依現行營利事業統一發證辦法第二條及第十二條規定，公司組織依法辦理公司登記後，依該辦法之規定其需辦理之登記為營業登記，而營業登記係屬營業稅法所規定，是以營利事業統一發證制度未廢除，前公司組織於申請營業登記時，本質上允屬營業登記，依財政部解釋：「依營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或業務及進口貨物，均應依本法課徵營業稅，故營業人如因都市計畫土地分區使用或其他相關法令限制，致無法取得合法證照而營業者，在各權責單位未徹底取締前，不問其是否依法辦妥營利事業登記，如有營業行為者，仍應依法課稅，稽徵機關除以設籍課稅外，並將設籍資料通報其所在地商業主管機關依法辦理。」因此本府接獲彰化縣稅捐稽徵處通報後，旋由本府於八十八年一月七日以彰府建商字第二四二一一六號函告林肯聯合事業有限公司在未經申請營利事業登記證，已開始營業，仍請依營業登記規則及統一發證辦法有關規定，辦理營利事業設立登記，以符規定，總之本府基於營利事業統一發證辦法互相通報告知公司組織已列入統一發證辦法，仍然要向本府申請營利事業登記手續並非行政處分，因此上訴人要求確認本府八十八年一月七日彰府建商字第二四二一一六號函為無效處分，顯然無理由。至於上訴人質疑統一發證法令相關問題，本府曾經以九十年十一月二十日九○彰府建商字第一九八八九九號函及九十一年一月八日九○彰府建商字第二二七七一八號函分別依法向貴院提出答辯及言詞辯論答辯書各在案。有關公司辦妥登記後，仍應依營利事業統一發證辦法第二條及第十二條辦理營利事業登記，以台北市京華購物中心為例，雖已領得建築物使用執照，惟依營利事業統一發證辦法第六條規定，未通過消防檢查，即開始營業，造成軒然大波，最後通過安檢，始由台北市政府核發營利事業登記證即為最好的證明。（六）至於上訴人要求確認本府九十一年一月二日九○彰府建商字第二三一三七○號及九十一年一月三日府建商字第○九一○○○一五○號及本府九十一年一月三日府建商字第○九一○○○一三二八○號函等為行政處分無效（見附件一、二、三）。經查本府僅對現行營利事業統一發證作業所作解釋說明，並無不當，又上訴人另請求貴院審理裁判，公司法第十條規定及商業登記法第二十條規定部分，經查商業登記法第二十條雖經立法院三讀通過廢除，惟營利事業統一發證辦法尚未經行政院訂定廢止日期，故依現行營利事業統一發證辦法之規定，公司部分仍然要辦理營利事業登記，以符合法定程序（見附件四）。因此本府所作處理，依法並無不合等語，資為抗辯。
三、被上訴人彰化縣稅捐稽徵處在原審答辯則以：查營業稅法第二十八條及所得稅法第十八條均明定「營業人應於開始營業前，向主管稽徵機關辦理營業登記」。又所得稅法第一二一條明定「營利事業登記規則由財政部擬訂，呈請行政院定公布」，即營利事業登記規則係依上開法令授權制定，又依該規則第二條明示「營利事業之營業登記，依本規則辦理之」、第三條第四款亦明定「營業登記，適用統一發證之規定者，應依其規定辦理之」，再查營利事業統一發證辦法係依據商業登記法第二十條第一項法律授權，由行政院所頒定。又按前揭辦法第三條、第十二條規定，現行營利事業登記係綜合商業登記、營業登記等所實施之統一發證制度，並準用於公司組織之事業，上訴人係公司組織之營業人，依前揭營利事業登記規則之規定，核屬適用實施營利事業統一發證之營業人，先予陳明。次查上訴人八十七年十二月十四日檢附營利事業設立申請書等向本處申請設籍課稅，申請書中說明「本行申請營利事業設立登記，因部分書件不合，致彰化縣政府工商課聯合作業收件處無法受理，惟現因業務需要已有營業行為向貴處申請先行設籍課稅，爾後如齊全證件，當即依法迅向縣府辦理登記」。本處依其申請按前揭財政部七十五年十一月二十九日台財稅第0000000號函釋規定設籍，八十七年十二月三十日彰稅工字第一三三七一一號函核復：「准予設籍課稅核定為按一般稅額計算使用統一發票自動報繳商號，自八十八年一月一日起用，營利事業統一編號為：00000000，稅籍號碼為：000000000」是上訴人申請設籍課稅，本處基於有營業即應課稅之賦稅公平原則予以核定設籍課稅，於法尚無不合。又本處九十年七月二日彰稅工字第九○○三七四九八號函係就上訴人九十年六月八日向財政部函詢申辦營業登記及營利事業登記疑義，經財政部交辦本處就其查詢事項答覆，並告知有關營利事業登記證，請循營利事業統一發證辦法向彰化縣政府申辦之說明通知，核非行政處分。再查本處前揭號函皆與營業登記證之核發無涉，上訴人提起確認訴訟容有誤解。又上訴人所稱商業登記法第二十條規定，業經立法院審議通過刪除條文乙節，經查其施行日期行政院尚未定之。併予陳明。經查本處八十七年十二月三十日彰稅工字第一三三七一一號函係依上訴人申請設籍課稅辦理核復：「准予設籍課稅核定為按一般稅額計算使用統一發票自動報繳商號，自八十八年一月一日起用，營利事業統一編號為：00000000，稅籍號碼為：000000000」，前函係本處基於有營業即應課稅之賦稅公平原則予以核准設籍課稅之行政處分。又本處九十年七月二日彰稅工字第九○○三七四九八號函係就上訴人九十年六月八日向財政部函詢申辦營業登記及營利事業登記疑義，經財政部交辦本處就其查詢事項答覆，並告知有關營利事業登記證，請循營利事業統一發證辦法向彰化縣政府申辦之說明通知，核非行政處分。前經本處答辯甚明，不再贅述。另查上訴人已領用八十八至九十年度統一發票購買證並購買統一發票在案，並自八十八年起迄今均按期申報營業稅，惟依申報資料，銷售額及發票使用份數、稅額每期為零，足證本處並未限制上訴人之營業行為，是上訴人主張本處應負利益損害賠償乙節，實不足採。查商業登記法第二十條規定雖於九十一年二月六日總統（九一）華總一義字第０９１０００２３６４０號令刪除，惟其施行日期行政院尚未定之，是現行營利事業登記依相關法令規定仍為綜合商業登記、營業登記等所實施之統一發證制度，並準用於公司組織之事業，上訴人係公司組織之營業人，依營利事業登記規則之規定，核屬適用實施營利事業統一發證之營業人，併予陳明等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人請求確認被上訴人彰化縣政府原行政處分無效部分：本件上訴人提起為聲明「請求確認彰化縣政府原行政處分無效」之確認行政處分無效之訴部分，本院就上訴人此部分所指，要確認無效之行政處分為何，予以闡明，經上訴人以九十一年三月二十六日準備（二）狀主張，所聲明確認無效之行政處分為：被上訴人彰化縣政府八十八年一月七日彰府建商字第二四二一一六號函；及彰化縣政府八十九年九月八日彰府建商字第○八九三一一○四○號函。查，上開彰化縣政府八十八年一月七日彰府建商字第二四二一一六號函之內容，係由被上訴人彰化縣政府依彰化縣稅捐稽徵處八十七年十二月三十日彰稅工字第一三七一一號函辦理，而以該函文函知上訴人公司，其主旨為：「貴公司未經申請營利事業設立登記，已開始設籍營業，仍請依營利事業登記規則及統一發證辦法有關規定，辦理營利事業設立登記，以符規定，請查照」。然按所謂行政處分，依訴願法第三條第一項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。而該函係因上訴人公司於八十七年十二月十四日向彰化縣稅捐稽徵處申請設立登記，由該處准予設籍課稅，並副知被上訴人彰化縣政府，被上訴人彰化縣政府始以該函通知上訴人，以上訴人公司未經申請營利事業設立登記，已開始設籍營業，仍請依營利事業登記規則及統一發證辦法有關規定，辦理營利事業設立登記，以符規定。僅係對上訴人為為如何辦理營利事業設立登記之指導，尚非對上訴人所為申請之准駁，而不生法律效果，上訴人以此部分為行政處分，請求確認該行政處分無效，於法自有未合，應予駁回。又查，彰化縣政府八十九年九月八日彰府建商字第○八九三一一○四○號函之內容，係由被上訴人彰化縣政府以該函文函復上訴人公司八十九年九月七日申請書，其主旨為：「台端申請營利事業設立乙案，核與規定不符，檢還原申請書件，請補正後再送府憑辦。」，則係對上訴人之申請，為有法律上效果之處分，係屬行政處分，然上訴人本件如前開所述對此部分之主張，係指該等函文，有違法之情事，惟經核，究無上述行政程序法第一百一十一條所列上開一至六款之情事，又難認有重大明顯之瑕疵，非屬行政處分無效之情形。從而，本件上訴人此部分請求確認被上訴人彰化縣政上開二行政處分無效之問題，是上訴人此部分請求，尚難認為有理由，應予駁回。至上訴人所指此行政處分有違法情事，則屬該行政處分是否有違法，得否撤銷之原因，然經本院闡明，上訴人並未為此一聲明，本院自無庸予審就，併予敘明。（二）本件上訴人請求確認被上訴人彰化縣稅捐稽徵處九十彰稅工字第九○○三七四九八號函示「至營利事業登記證請循營利事業統一發證辦法向彰化縣政府申辦」之行政處分無效部分：查被上訴人彰化縣稅捐稽徵處上開函文，係依財政部九十年六月十五日台稅二發字第○九○○○三四七一二號函轉甲○○九十年六月八日函辦理，上訴人主張該函文為行政處分，然查本件上開被上訴人彰化縣稅捐稽徵處九十彰稅工字第九○○三七四九八號函，係上訴人以九十年六月八日書函，向財政部質疑統一發證制度有授權逾越之情形，並以上訴人公司已依法向主管機關（稽徵機關）申辦營業登記及營利事業登記，均未核發，請求予以協助及函復，有該書函影本在卷可憑。財政部乃交被上訴人彰化縣稅捐稽徵處就上訴人查詢事項予以答復。故被上訴人彰化縣稅捐稽徵處所為九十彰稅工字第九○○三七四九八號函，於函中所示「至營利事業登記證請循營利事業統一發證辦法向彰化縣政府申辦」，僅係就上訴人之查詢所為函復，並不生對上訴人所為申請准駁之法律效果，依前開訴願法第三條第一項規定，該函自非屬行政處分。上訴人以該函文，就「至營利事業登記證請循營利事業統一發證辦法向彰化縣政府申辦」部分，請求判決該行政處分無效，依法自有不合，應予駁回。（三）請求確認與彰化縣稅捐稽徵處八十七年十二月三十日彰稅工字第一三三七一一號函核准申請營業登記設籍（課稅）公法上法律關係成立，營業登記設籍為有效部分：按確認公法上法律關係成立之訴，非上訴人有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。行政訴訟法第六條第一項前段，定有明文。而此所謂「有即受確認判決之法律上利益」，應指上訴人所主張之公法上法律關係之存否，有不明或不確定之狀態，而有以確認判決將之除去之法律上利益而言。故以本件而言，上訴人所欲確認之「營業登記設籍為有效」之法律關係，必須該管稽徵機關，即本件之被上訴人彰化縣稅捐稽徵處，對於上訴人於該轄「准予設籍課稅核定上訴人為按一般稅額計算使用統一發票自動報繳商號」之公法上法律關係（彰化縣稅捐稽徵處八十七年十二月三十日彰稅工字第一三三七一一號函核准之內容），有予以否認，使之陷於不明或不確定之狀態，而上訴人有以確認判決將之除去之必要，始得認為本件上訴人有即受確認判決之法律上利益。查被上訴人彰化縣稅捐稽徵處對於八十七年十二月三十日彰稅工字第一三三七一一號函，所為「准予設籍課稅核定上訴人為按一般稅額計算使用統一發票自動報繳商號」之公法上法律關係，並未為否認，此有被上訴人彰化縣稅捐稽徵處九十一年二月十八日答辯狀可據，並經被上訴人彰化縣稅捐稽徵處之訴訟代理人於本院辯論時陳稱在卷，且上訴人並未能提出被上訴人彰化縣稅捐稽徵處曾否認此一課稅之公法上關係存在之事證。是本件上訴人請求確認與彰化縣稅捐稽徵處八十七年十二月三十日彰稅工字第一三三七一一號函核准申請營業登記設籍（課稅）公法上法律關係成立，自無即受確認判決之法律上利益。上訴人此部分請求，自應認為無理由，應予駁回。（四）請求撤銷被上訴人彰化縣政府八十九年九月二十八日彰府建商字第一七七三四○號函，及九十年九月十日（九○）彰府建商字第一五五七二九號函之行政處分；及請求命被上訴人彰化縣政府應依營利事業登記規則第三條第三項後段規定，核轉彰化縣稅捐稽徵處核發營業登記證，並准予設立登記部分：本件上訴人請求撤銷之被上訴人彰化縣政府原行政處分，依上訴人九十年十月二十九日行政訴訟理由狀第六頁第四行起所述，係指被上訴人彰化縣政府八十九年九月二十八日彰府建商字第一七七三四○號函，及九十年九月十日（九○）彰府建商字第一五五七二九號函，先予敘明。而上訴人請求撤銷之彰化縣政府八十九年九月二十八日彰府建商字第一七七三四○號函，係因上訴人公司向被上訴人彰化縣政府提出之營利事業統一發證設立登記申請書，先由被上訴人彰化縣政府以八十九年九月八日經（八九）彰府建商字第○八九三一一○四○號函，予以退件，並請上訴人補正後再行申請，經上訴人申復後，被上訴人彰化縣政府以前開退回補正之函文，有說明不清楚之情形，始以該函函復上訴人之申復，並對於何以對上訴人公司申請營利事業設立登記，退回命補正之理由，予以說明。有上開二函文影本及上訴人公司所提出之營利事業統一發證設立登記申請書影本在卷可證。且上訴人提出營利事業統一發證設立登記申請書，向被上訴人彰化縣政府申請營利事業設立登記時，商業登記法二十條第一項尚未修正刪除，亦未經有權機關宣告違法，自屬有效之法律，而依此一規定授權所訂定之營利事業統一發證辦法，亦屬有據。查本件上訴人係提出營利事業統一發證設立登記申請書，向被上訴人彰化縣政府申請營利事業設立登記，依其所提出申請書所載之營利事業所在地址為：彰化市○○路○○○號四樓，而據其所附建築使用執照建築地點所載為彰化市○○里○○路○○○巷，並無門牌號碼，且所載房屋所在之使用分區屬都市計畫內之住宅區，房屋之用途為「集合住宅」有該址房屋建築使用執照影本一份在卷可證。而都市計畫法及其相關法規對於土地使用設有分區管制之規定，且依前開建築法第七十三條執行要點第一、二點之規定，上訴人如欲以上訴人公司之所在地，或上開其提出申請時所附建築使用執之照建築地點，即彰化市○○里○○路○○○巷，不知門牌號碼之房屋作為營業地點，則應符合建築物使用分類之規定，並依規定辦理變更使用執照後，始得為變更後內容之使用。上訴人提出前開營利事業設立登記申請時，於申請書中，並未就屬都市計畫內之住宅區，房屋之用途為「集合住宅」之該公司所在地，及所附建築使用執照建築地點，是否有依規定辦理變更使用執照，並不明確，且所附建築使用執照建築地點，並無門牌。故被上訴人彰化縣政府以八十九年九月二十八日彰府建商字第一七七三四○號函函復上訴人，係認營利事業設立登記應依據「營利事業申請書須知」及「營利事業統一發證辦法」及「建築法」，「都市計劃法台灣省施行細則」等相關規定審查，而上訴人申請營利事業設立登記時，尚有附件有遺漏、短缺之情事，而命上訴人應立即補正，俟其補正後再行收件，經核，被上訴人彰化縣政府此一函文之意旨，與前開營利事業統一發證辦法所定之相關規定，並無不符。按行為時所得稅法第一百二十一條及營業稅法第二十八條規定，財政部依此授權所訂定之營利事業登記規則第二條、及第三條第一項，固可認為屬營利事業之公司組織，於新設立時，應向該管稽徵機關申請營業登記，然並不因此，而排除營利事業統一發證辦法之適用。蓋依營利事業統一發證辦法第四條、第六條規定，依營利事業統一發證辦法辦理「營業登記」時，仍係由該管稽徵機關進行審查，營利事業統一發證辦法僅係依修正前商業登記法第二十條第一項之規定，所定訂之統一發證制度，對申請營業登記之人而言，並無增加法律上原沒有之限制，自不生違背憲法第二十三條所規定「法律保留原則」問題。再者，商業登記法二十條，雖於該法九十一年二月六日修正時刪除，但本件被上訴人彰化縣政府為前開處分時，該法條仍然有效，是依據該條所定之營利事業統一發證辦法，亦應認其屬有效之法規性行政命令。另商業登記法第第二條雖規定：「本法所稱商業，謂以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。」，未包含公司組織之營利事業，然因營利事業統一發證辦法所規定者，依該辦法第二條之規定，僅係就「商業登記」、「營業登記」及「其他依法律或法律授權所定命令應辦理之登記。」如何實施統一發證之程序規定，並不影響權利人之實體權利，故該發證辦法第十二條規定，尚難認係違法。況本件上訴人係提出營利事業統一發證設立登記申請書向被上訴人彰化縣政府申請，有該申請書影本在卷可憑，並非申請營業登記，故被上訴人彰化縣政府依行為當時，仍屬有效之營利事業統一發證辦法之規定予以辦理，自難認為違法。次按公司法係屬組織法，其規範之內容為各種公司之設立、內部關係、外部關係、組織等，而以公司之組織設立公司後，其成為營利事業，並進而為營業行為時，其得否為營業項目之經營，自仍須符合其他相關法令之規定，始得營業，故以公司成立之營利事業，於開始營業始，自非僅須取得公司登記，且向該管稅捐稽徵機關為營業登記為已足，而仍應受建管、土地分區使用、環保等主管機關之管制，與受主管機關依法之管理。從而，修正前商業登記法第二十條第一項，始有「商業之登記，如依其他法律之規定，須辦理他種登記者，應實施統一發證；其辦法由行政院定之。」，而據此一法條授權所訂定之營利事業統一發證辦法第二條則規定：「依本辦法應實施統一發證者，係指下列登記：一商業登記。二營業登記。三其他依法律或法律授權所定命令應辦理之登記。」，以達到事業主管機關依相關管制法規對於營利事業之管理。又商業登記法第二條規定：本法所稱商業，謂以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業。而不含公司組織，固因公司之登記於公司法上另有規定，而不適用商業登記法之規定。然不論係公司組織，或係以獨資或合夥方式經營之事業，對於建管、土地分區使用、環保等，各主管機關同樣均有管理之必要，故如其管理之方法，係於開始營業前，事業須取得一定之證照，或須符合一定之標準者，均須向各主管機關或單位辦理，營利事業統一發證辦法，設聯合作業中心收受申請書件後，分送該管稅捐單位、都市計畫單位、建築單位、商業單位、審查其他主管法令規定事項之會辦單位予以審查，實係具有作業方便及便民之意思，故於該辦法第十二條規定：公司組織之事業，依法辦理公司登記後，其需辦理營業登記、其他依法律或法律授權所定命令應辦理之登記時，準用該辦法之規定。如以營利事業統一發證辦法係依修正前商業登記法修正前商業登記法第二十條第一項之授權，而商業登記法第二條規定：本法所稱商業，謂以營利為目的，以獨資或合夥方式經營之事業，公司不屬之，加以觀察，固有逾越授權之懷疑，然該辦法第十二條係規定「公司組織之事業」，在性質上可同等適用之範圍，予以準用，應可解釋為相關該管稅捐單位、都市計畫單位、建築單位、商業單位、審查其他主管法令規定事項之會辦單位，對於公司組織之事業申請上揭營業登記、其他依法律或法律授權所定命令應辦理之登記時，作業程序之準用規定，而此部分，非屬商業登記法第二十條第一項之授權。此一準用，並不影響人民實體權利，而不生法律保留問題，已敘之如前，故尚不足以認係違法。再按商業登記法二十條，雖於九十一年二月六日該法修正時刪除，但係於本件上開行政處分後，始予修正，自不能以此即認被上訴人彰化縣政府為此一處分時，有違法情事；且經濟部雖於當時，已就營利事業統一發證辦法之存廢，正加以討論研修中，然該辦法於被上訴人彰化縣政府為前開行政處分時，尚屬未經廢止之授權性法規命令，故在政策上對於營利事業之管理，雖有採「登記與管理分離」之研議，然尚難以此即認本件被上訴人彰化縣政府為前開行政處分為違法。此外，本件上訴人所聲明撤銷之被上訴人彰化縣政府上開行政處分，係上訴人提出營利事業統一發證登記申請書向被上訴人彰化縣政府申請時，被上訴人彰化縣政府就其申請所作之行政處分，並非因上訴人向被上訴人彰化縣政府提出營利事業登記申請，而作成此一行政處分。是上訴人稱其已辦妥營業登記已屬符合營業稅法及所得稅法授權訂定「營利事業登記規則」之規定，不容置疑，且符合公司法及營業稅法、營利事業所得稅法等規定。不須另依營利事業統一發證辦法受該辦法第六條之規定，須受相關單位審查後發證之規定等語，按若依上訴人此一論點，上訴人自無庸向被上訴人彰化縣政府提出營利事業統一發證登記申請書，則上訴人於被上訴人彰化縣政府以此一行政處分命其補正時，且此一行政處分，亦不足以使上訴人生任何不利之律上效果。然事實上，上訴人於當時若未依營利事業統一發證辦法之規定辦理記，仍屬非法營業，故上訴人此部分之主張，亦屬無據。再者，上訴人其他之主張，經核，均不足以影響此一結果之認定，不予一一論述，併予敘明。綜上所述，本件上訴人此部分訴訟之主張，尚難認為有據，而被上訴人彰化縣政府於八十九年九月二十八日彰府建商字第一七七三四○號函之行政處分，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人此部分起訴為無理由，應予駁回。末按，營利事業記規則第三條第三項固規定：「營利事業、機關、團體、組織之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所，應依本規則規定申請營業登記。」但同條第四項則規定：「營業登記，適用統一發證之規定者，應依其規定辦理，不適用統一發證之規定者，由該管稽徵機關受理登記，並核發營業登記證。」是本件上訴人既係提出營利事業統一發證登記申請書，向被上訴人彰化縣政府申請，依前所述，被上訴人彰化縣政府所為八十九年九月二十八日彰府建商字第一七七三四○號函之行政處分，於法既無不合，則上訴人所為請求本院判決准予為營利事業設立登記之請求，自為無理由；另營利事業記規則第三條第三項後段並未有受理營利事業統一發證登記申請，予以否准時，應轉稅捐稽徵機關核發營業登記證之規定。是上訴人此部分請求，亦屬無據，上訴人此部分請求，均應予駁回。至上訴人所請求撤銷之被上訴人彰化縣政府九十年九月十日（九○）彰府建商字第一五五七二九號函，其主旨為：貴公司申請營利事業登記事件，不服本府八十九年九月八日彰府建商字第○八九三一一○四○號所為之處分提起訴願，業經經濟部訴願決定書為「訴願駁回」在案，請查照。是此一函文僅屬事實之告知，對上訴人並不生法律效果，依前開訴願法第三條第一項規定，該函自非屬行政處分。上訴人對此部分提起撤銷訴訟請求撤銷該行政處分，自不合法，應予駁回。（五）請求被上訴人彰化縣政府及彰化縣稅捐稽徵處賠償損害部分：本件上訴人以其於營業登記申請因處分機關不為核發營利事業登記證致生損害不能營業，而遭受利益及權利損害，依行政訴訟法第七條之規定請求被上訴人彰化縣政府賠償三千萬元，另請求被上訴人彰化縣稅捐稽徵處賠償二千萬元，作為補償。依前所述，尚不足以認本件被上訴人彰化縣政府或被上訴人彰化縣稅捐稽徵處，有違法之情事，尚難認被上訴人等有損害賠償之責任；且上訴人亦未能於本件審理中舉證證明其有如此項聲明所主張之損害。是本件上訴人此部分請求，為無理由，應予駁回。本件上訴人之請求一部分為不合法，一部分為無理由，因不合法部分，亦經言詞辯論，爰與本件上訴人請求無理由部分，一併於本判決中，予以駁回，為其判斷基礎，據以將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨復以：㈠、原審未盡闡明及命補正，有所違誤。㈡、營利事業統一發證辦法超越母法授權範圍，依大法官釋字第一三七號解釋，原審得拒絕適用，但未拒絕適用，亦有違誤。㈢、修正後之公司法第十條已不強制公司辦理營利事業登記證，商業登記法第二十條既經刪除，營利事業統一發證辦法即失所附麗，無從據為拒絕發給上訴人營利事業登記證之理由，原審認上訴人應依營利事業統一發證辦法第十二條辦理登記，有所違誤等語，指摘原判決違誤，求予廢棄。
五、本院經查：㈠、行為時商業登記法第二十條第一項規定：「商業之登記，如依其他法律之規定，須辦理他種登記者，應實施統一發證，其辦法由行政院定之。」，行為時加值型及非加值型營業稅法第二十八條及行為時所得稅法第十八條均規定營業人應於開始營業前，向主管稽徵機關辦理營業登記；行為時所得稅法第一百二十一條明定營利事業登記規則由財政部擬定，呈請行政院核定公布；故營利事業登記規則、營利事業統一發證辦法係依上開法律授權而由行政院所頒定。商業登記法第二十條規定雖於九十一年二月六日修正時明令刪除，惟因商業登記法第四十一條第二項訂明其施行日期由行政院定之，因行政院尚未定之，故營利事業統一發證辦法仍有效存在。又依營利事業登記規則第二條規定，營利事業之營業登記，依本規則辦理之；同規則第三條第四款亦規定「營業登記，適用統一發證之規定者，應依其規定辦理之。」；營利事業統一發證辦法第三條、第十二條規定，現行營利事業登記係綜合商業登記、營業登記等所實施之統一發證制度，並準用於公司組織之事業，本件上訴人係公司組織之營業人，且其於八十九年九月間申請營利設立登記，依前揭營利事業登記規則之規定，自有營利事業統一發證辦法之適用甚明。上訴意旨指稱該營利事業統一發證辦法超越母法授權範圍，原審法院應依大法官釋字第一三七號解釋拒絕適用該辦法，竟未拒絕適用，有所違誤之詞，尚不足採。㈡、原審於九十年十二月二十日已當庭闡明上訴人之起訴聲明，惟上訴人之代表人則稱：「我不管訴之聲明是否正確，我仍然要求依起訴狀所載之聲明來請求」，有準備程序筆錄附原審卷內可證，上訴意旨指稱原審未盡闡明及命補正之詞，核與事實不符，亦不足採。㈢、原判決對於上訴人在原審所主張各點何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 七 月 二 日