最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第八六七號
再 審原 告 乙○○
丙○○甲○○訴訟代理人 潘正芬律師再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國九十二年二月二十七日本院九十二年度判字第一九四號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣吳暖晴於民國八十年六月六日分別自帳戶提領新臺幣（下同）八、○○○、○○○元及二二、○○○、○○○元，轉存其女婿陳信使及其女甲○○（即再審原告之一）帳戶，未依法申報贈與稅，再審被告原核定即依遺產及贈與稅法第四條規定，核定贈與總額為三○、○○○、○○○元，淨額為二九、五五○、○○○元，並依同法第四十四條規定處罰鍰九、七六八、七五○元。吳暖晴不服，主張系爭款項為受贈人持分權利之土地補償費，並非贈與，又因自認已完成說明報告而未自行申報致遭處罰等情，申經再審被告復查結果，未獲變更，吳暖晴仍未甘服，循序訴經行政院八十六年訴字第二九七○五號再訴願決定，將原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定，經財政部台財訴第000000000號訴願決定，以吳暖晴為違章主體已於訴願階段死亡，將原處分關於科處罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。再審原告（合法承受吳暖晴行政訴訟）仍表不服，就未獲變更部分，循序提起再訴願及行政訴訟，復經前行政法院八十九年度判字第二二七七號判決，將再訴願決定撤銷，由再訴願決定機關另為適法之處分，經行政院台八十九訴字第三五九九五號再訴願決定，將關於乙○○、甲○○及丙○○部分之再訴願駁回，關於吳玉秀、吳德福及吳阿雪部分之再訴願不受理。再審原告猶表不服，訴經臺北高等行政法院，將再訴願、訴願決定及原處分，關於贈與稅超過二七、五○○、○○○元以外核課之稅額部分均撤銷，其餘之訴駁回，再審原告猶表不服，訴經本院九十二年度判字第一九四號行政訴訟判決上訴駁回，遂提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：（一）按確定終局判決「適用法規顯有錯誤」得為聲請再審之事由，行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款定有明文。（二）查諸本件原判決之內容核有消極不適用舉證責任分配法則之違誤，謹陳再審理由如次：１、原審認定系爭買賣契約依民法第七十八條而無效，顯然忽視再審被告作成處分時應負之舉證之責任：（１）查原審法院係以「系爭買賣土地依當時公告地價計算約為三千兩百三十四萬元，再審原告竟以兩百五十萬元成交，價差如此之大，實與社會上一般之交易行情有違，且系爭之土地業於七十年五月二十日經都市計畫將其分區使用類別登記為體育用地，其給付並非不能，而買賣價金不到公告現值十分之一，則系爭買賣契約顯係當事人間通謀而為虛偽意思表示，民法第七十八條之規定，系爭買賣土地契約應為無效」云云。（２）惟公告地價與實際交易價值，本非一致。查系爭土地於七十年五月二十五日經都市計畫將其分區使用類別登記為體育場用地，依照都市計畫法第四十二條明定為公共設施用地，其使用有一定之限制；是故舉凡此類公共設施用地之市價，往往遠不及於公告之地價，因此，逕以本件交易價格與「公告現值」相較，而非實際調查「一般之交易實情」顯然於處分之作成過程怠為舉證。（３）又行政訴訟法第一八九條第一項雖規定「斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽」，並未規定所謂「判斷事實真偽」之證明程度為何。然民事訴訟學說與實務認為民事案件依自由心證判斷所需之證明程度應以「高度蓋然性」為準；而行政訴訟基於對人民權利保障及行政合法性之控制，原則上當裁判認定之真實性越高時，始能達成前揭行政訴訟之目的。故行政訴訟所要求之證明程度應是高度之蓋然性。
２、職是，系爭買賣契約是否因民法第七十八條之規定而無效，及當事人間是否有通謀而為虛偽意思表示之情形，仍有待再審被告之舉證，以為明確，原判決未查，即有違法之情。（三）依行政訴訟法第一三六條準用民事訴訟法第二七七條，原審法院舉證責任之分配有違背法令之嫌：１、依行政法院八十九年度訴字第二四○號判決意旨，民事訴訟舉證責任之分配與行政訴訟稅捐訴訟之分配儼然有別，原判決顯未斟酌：
（１）民事訴訟舉證責任分配之原則不得逕行引用於稅務訴訟中：鑑於行政訴訟類型繁多，尚不能有一共通之舉證分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度依利益均衡原則作合理分配。（２）基於稅捐案件之特殊性，舉證責任得予轉換：多數學者認為：稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。２、然原審法院未表明客觀舉證責任轉換之法律基礎，似認為法官得居於裁判者地位自行分配客觀舉證責任，此見解顯已忽視行政訴訟法第一三六條規定之拘束力，而使舉證責任歸屬之判斷，流於恣意。（四）原處分及原判決之作成，另有消極不適用都市計畫法第五十條之一規定之違法：１、行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之「適用法規顯有錯誤」者，不但積極的適用法規顯有錯誤，及消極的不適用法規顯然影響裁判者，亦包括在內。２、又，法律之適用乃法院之職權，行政訴訟採職權採知主義，原判決即應探究適用相關法令。３、按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」是若本件當事人之買賣契約無效，而認定係屬贈與行為，亦不生贈與稅之問題。４、職是，系爭土地補償費之移轉，應無遺產及贈與稅法之適用。（五）原審法院以當事人間之財產移轉推定為無償贈與，違反憲法保障人民財產權之意旨：１、容許稽徵機關得以財產移轉作無償贈與推定者，此舉易開啟稽徵機關恣意臆測課稅之大門，使納稅義務人窮於舉證，且負擔事實真偽不明之風險，而繳納巨額之贈與稅，顯然有違憲法保障人民財產權之意旨。按財產權作無償贈與之推定者，即蘊含人民一般財產移轉以無償為常態，且大多含有逃漏遺產稅之主觀意圖，此即與一般人民進行資金調度多以口頭、基於彼此信任關係為之，特別在具有一定親屬關係時，更為如此。２、其次，贈與稅核課期間為五年，又一般財產移轉均被認為本不具有贈與意圖，自不會進行贈與稅申報，故稽徵機關則以此進一步主張按稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款，核課期間為七年，在經過如此漫長之核課期間，納稅義務人也許早已遺忘，難以期待就任何一筆財產移轉自始均準備好一套「確實證據」，作為應付稽徵機關贈與稅之查核（如有準備者，反有「此地無銀三百兩」之懷疑），就此而言納稅義務人就贈與事實不存在之舉證亦有相當困難，且考慮到其負擔客觀舉證責任之嚴重後果；繳納動輒逾百萬元之鉅額贈與稅，顯失均衡。（六）綜上，依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款以原判決有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，請求廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。二、本件再審被告因調查案外人王勳瑜持有鉅額財產一案，衍生查獲吳暖晴於八十年六月三日取得徵收土地補償費一七八、六八七、二九四元後，同年六月六日吳暖晴自其士林農會開立六張支票合計二八、○○○、○○○元，其中二○、○○○、○○○元存入其女甲○○彰化商業銀行忠孝分行帳戶，八、○○○、○○○元存入其女婿陳信使中國國際商業銀行蘭雅分行帳戶；另自同帳戶轉存二、○○○、○○○元予其女甲○○士林區農會帳戶。再審被告認屬吳暖晴之贈與，惟其未就該贈與行為申報贈與稅，而依前揭法條規定核定贈與總額三○、○○○、○○○元，淨額為二九、五五○、○○○元，贈與稅額九、七六八、七五○元。吳暖晴不服，主張於七十八年間將座○○○區○○段○○段○○○號土地面積一百坪出售予陳信使，因系爭土地係屬農業用地無法分割辦理過戶，約定於領取補償費後將持分權利之補償費給付，故八十年間依陳君持分代領之土地補償費三○、○○○、○○○元轉入甲○○等帳戶，並非贈與云云；又稱系爭土地於七十九年時之公告地價為每平方公尺九八、○○○元，有地價證明書影本可稽，該土地係於七十八年由吳暖晴以其中一百坪出售予陳信使，價金約定為二、五○○、○○○元。系爭土地一百坪（約合三百三十平方公尺）依當時公告地價計算，價值約三
二、三四○、○○○元，由於系爭土地屬農地（地目：田），其買賣受有限制，而當時農會對於以農地辦理貸款之意願不高，且又經公告屬公共設施保留地（都市計畫於七十年公布，編為：體育場用地，此有徵收補償地價清冊所載可稽），實際市價並不高，故吳暖晴以二、五○○、○○○元出售予其女婿陳信使，仍合於交易常情，並無低估云云。三、經查系爭坐落臺北市○○區○○段壹小段壹陸地號土地，於七十年間地目雖編列為「田」，但業於七十年五月二十日經都市計畫將其分區使用類別登記為體育場用地，有天母運動場工程用地徵收補償地價清冊一紙在卷足憑；另依臺北市士林地政事務所九十一年二月七日北市士地一字第○九一三○二二七五○○號函謂：「查首揭地號土地雖為田地，惟該土地若於七十年五月依法編定為體育用地，應非屬修正前土地法第三十條之執行範圍，是其買賣契約如係土地編定為體育用地後所訂立，則其承受人應不受上開法令規定之限制。」等語，揆諸上開函示，系爭土地，吳暖晴於七十八年五月十九日售予其女婿陳信使時，應可辦理過戶手續。次查系爭買賣土地一百坪（約合三百三十平方公尺）依當時公告地價計算，價值應約三二、三四○、○○○元，是以公告價值約三二、三四○、○○○元之土地，竟以二、五○○、○○○元成交，價差如此之大，實與社會上一般交易行情有違。按以不能之給付為契約標的者，其契約為無效。民法第二百四十六條第一項前段定有明文，惟上開系爭之土地業於七十年五月二十日經都市計畫將其分區使用類別登記為體育用地，其給付並非不能；且買賣價金不到公告現值十分之一，已如上述，綜上，系爭買賣契約顯係當事人間通謀而為虛偽意思表示，依民法第八十七條之規定系爭土地買賣契約應為無效；惟當時陳信使亦有交付予吳暖晴二、五○○、○○○元，此部分自應從再審被告所認定贈與金額三○、○○○、○○○元中予以剔除，即所超過二七、五○○、○○○元才屬吳暖晴對於女兒、女婿之贈與，爰就超過二七、五○○、○○○元以外核科之稅額，案經臺北高等行政法院予以撤銷，由再審被告另為適法之核科，至於二七、五○○、○○○元認列為遺產稅額部分，訴經本院九十二年度判字第一九四號行政訴訟，遭上訴駁回確定。再審被告所為再審原告之本件處分，當無違誤。四、按行政訴訟當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條所列各款情形之一者，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所為適用之法規與該事件應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，前行政法院六十二年判字第六一○號著有判例。再審原告主張原判決內容核有消極不適用舉證責任分配法則之違誤，按再審原告理應依據舉證責任之法理，就構成課稅要件事實，舉出有利於己之證明，此乃進行訴訟程序所應為，而再審原告於自始即未能對於有利於己之事實提示證據證明其主張之事實為真實存在，即未盡舉證之責任，足使本院對於再審被告依法認定本件構成課稅要件事實之確信有所動搖，是必有承擔敗訴之風險，此亦為證據法則舉證責任分配之法理，再審原告不思如何盡舉證之責任，反指責本院將之舉證責任委諸於再審原告，顯有倒果為因，混淆視聽之意圖，難謂本院有適用法規上顯有錯誤之違法。五、綜上，再審之訴為無理由，請駁回再審之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須該判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因贈與稅事件，不服本院九十二年度判字第一九四號判決，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起再審之訴。經查原判決係以：「原審（臺北高等行政法院）斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：經查系爭坐落台北市○○區○○段一小段一六地號土地，於七十八年間地目雖編列為「田」，但業於七十年五月二十日經都市計畫將其分區使用類別登記為體育場用地，有天母運動場工程用地徵收補償地價清冊一紙在卷足憑；另依台北市士林地政事務所九十一年二月七日北市士地一字第○九一三○二二七五○○號函示，吳暖晴於七十八年五月十九日售予與其女婿陳信使該系爭土地時，應可辦理過戶手續。依系爭買賣土地一百坪依當時公告地價計算，價值應約三千二百三十四萬元，是以公告價值約三千二百三十四萬元之土地，竟以二百五十萬元成交，價差如此之大，實與社會上一般交易行情有違。且系爭之土地業於七十年五月二十日經都市計畫將其分區使用類別登記為體育用地，其給付並非不能；而買賣價金不到公告現值十分之一，則系爭買賣契約顯係當事人間通謀而為虛偽意思表示，依民法第八十七條之規定，系爭土地買賣契約應為無效。惟當時陳信使亦有交付予吳暖晴二百五十萬元，此部分自應從原處分機關所認定贈與金額三千萬元中予以剔除。遂將：「再訴願、訴願決定及原處分，關於贈與稅超過新臺幣貳仟柒佰伍拾萬元以外核科之稅額部分均撤銷」。在此範圍內部分，則駁回上訴人之訴。查（本院前審原判決查）上訴人之被繼承人吳暖晴與其婿陳信使間就前開土地所訂買賣契約，既經原審法院（臺北高等行政法院）就調查證據結果，認定為通謀而為之虛偽意思表示屬實，則其間買賣關係即無由成立。該項土地仍屬吳暖晴所有。嗣吳暖晴將該項土地徵收補償款分別轉入其婿陳信使及其女即上訴人甲○○帳戶，既未能證明有合理之原因，原判決認定為贈與行為，因將一再訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。」為判決駁回再審原告上訴之理由。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例均無相牴觸之情形。至再審原告所引都市計畫法第五十條之一係規定：「公共設施保留地．．．，因繼承或因配偶、直系血親之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」其規定意旨係指公共設施保留地之土地本身因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉，乃指土地移轉所有權登記而言，且須為配偶、直系血親間之贈與，方得免徵遺產稅或贈與稅。與本件係被繼承人吳暖晴分別自帳戶提領現金三○、○○○、○○○元轉存入再審原告甲○○等之帳戶且其土地出售之對象為女婿之姻親即陳信使者不同，原判決以本件非公共設施保留土地之移轉登記而不適用都市計畫法第五十條之一規定免徵系爭贈與稅，其適用法規並無錯誤。另原判決依再審原告甲○○等自被繼承人吳暖晴無償轉存系爭贈與款項入再審原告等之帳戶之事實，認定再審被告已盡舉證責任，乃原判決認定事實，取捨證據職權之行使，難謂有違反本院八十九年度訴字第二四○號判決意旨及行政訴訟法第一百三十六條暨第一百八十九條第一項規定之情形，再審起訴意旨至多僅能視為再審原告法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，從而本件再審起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 七 月 九 日