最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第八七一號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 羅 森
劉維平被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十二年四月十七日臺中高等行政法院九十一年度訴字第六四五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人民國八十一年至八十五年間贈與子女、媳婦等人現金總計三十六筆，經被上訴人核定應補繳贈與稅，其中本稅部分計十八件。上訴人八十九年九月二十五日提起訴願，經核算欠繳贈與稅款總額為新台幣（以下同）七三、四五一、三一○元，目前均仍在行政救濟中，迄未達稅捐稽徵法第三十四條之確定狀況。上訴人於八十八年五月十四日申請提供土地及房屋現值約一億四千萬元之不動產擔保，雖然被上訴人所屬台中市分局曾以八十九年八月十一日中區國稅中市徵字第八九○○二六六八四號函及八十九年八月二十九日中區國稅中市徵字第八九○○二九四三五號函復否准所請，但申請提供擔保尚在審理中，其處分未經送達前，被上訴人所屬台中市分局於八十九年六月六日遽予移送台灣台中地方法院強制執行，除命上訴人重複不當繳納本稅三六、七二五、六五五元及行政救濟利息三、一八九、一五二元外，並命上訴人繳納滯納金一一、○一七、六九三元，滯納利息四、四六七、九八○元，執行費用六四一、二六九元等計一九、三一六、一○四元半數九、六五八、○五二元計四六、三八三、七○二元，並因自八十九年八月三十日至九月二日分期九次各以五、○○○萬元及第十次於九十年五月二十二日繳納二、八九七、一三二元，而命繳納滯納利息一、五一三、四三○元，計四七、八九七、一三二元，被上訴人不依稅捐稽徵法第三十九條第一項及第二項第二款規定，在未函復准否提供擔保前，即提前移送法院強制執行，違反租稅法律主義，造成上訴人有被司法機關拘提羈押之恐懼，並舉債借錢，不當繳納半數應納稅額，及滯納金、滯納利息、行政救濟利息及執行費共四七、八九七、一三二元正，顯有違租稅公平正義原則，請依稅捐稽徵法第二十八條、第三十八條及第三十九條規定判決命退還不當提前強制執行稅款等語。
二、被上訴人則略以：本件需贈與稅之行政處分撤銷（指尚在財政部審查之原十八件贈與稅訴願案），上訴人給付義務不存在始能退稅。另就上訴人申請提供擔保部分，因尚在復查中並未確定，更無返還如上訴人所謂重複繳納半數稅額三六、七
二五、六五五元及行政救濟利息三、一八九、一五二元，滯納金一一、○一七、六九三元，滯納金四、四六七、九八○元，執行費六四一、二六九元計一九、三
一六、一○四元之半數九、六五八、○五二元和因分期加徵滯納利息一、五一三、四三○元，共四七、八九七、一三二元之問題。上訴人於言詞辯論期日又主張前開四七、八九七、一三二元係清償案款，其前後主張相互矛盾。關於上訴人爭執滯納金、滯納金利息部分，按稅捐稽徵法第四十九條關於滯納金、利息．．．及罰鍰等，準用有關稅捐之規定，又按同法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，申請復查，是該部分尚非屬本案行政處分事項，應屬另一爭訟問題，不應執為本件爭訟範圍等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人八十一至八十五年度應納贈與稅十八筆，開徵限繳日期為八十七年七月十六日至九月十五日，上訴人不服，就核定稅捐部分申請復查，經被上訴人於復查決定後，依稅捐稽徵法第三十八條規定，填發補繳稅款繳納通知書，其中核定稅額五七、六三八、四五○元（六筆），展延限繳日期為八十八年六月十五日；核定稅額一二、九○四、一○一元（六筆），展延限繳日期為八十八年九月八日；核定稅額一、五一九、○九三元（五筆）展延限繳日期為八十九年一月十六日；核定稅額一、三八九、六六六元（一筆），展延限繳日期為八十九年三月六日，合計贈與稅本稅部分為七三、四
五一、三一○元，並皆已合法送達上開繳納通知書在案，有電腦列印之欠稅總歸戶查詢情形表附本院卷可稽，並為上訴人所不爭執。上訴人於八十八年五月十四日依稅捐稽徵法第三十九條第二項第二款規定申請提供擔保暫緩強制執行，被上訴人審核結果，以八十八年九月卅日中區國稅中市徵字第八八○○三四六五三號函予以否准。嗣上訴人以八十九年七月二十八日申請書略謂其上開申請未獲函覆，被上訴人逕移強制執行程序不合，請撤回強制執行云云。被上訴人以八十九年八月十一日中區國稅中市徵字第八九○○二六六八四號函復上訴人，敘明上開八十八年九月卅日函意旨，並駁回其撤回強制執行之申請（已於同年八月十二日送達），況上訴人另於同年八月十七日重行申請提供擔保請求撤回強制執行，亦經被上訴人以八十九年八月二十九日函復否准，有上開二函附原處分卷可稽，上訴人對該二函業經合法送達並未爭執，則前開被上訴人八十八年九月三十日函以平信郵寄，縱未經送達上訴人，亦已因其後八十九年八月十一、二十九日函之送達而補正。按納稅義務人除符合稅捐稽徵法第三十九條第二項規定外，應於課稅處分所定之繳納期間內完納稅款，本件既經被上訴人審核未能符合上開規定，則被上訴人移送強制執行並無不合。上訴人主張被上訴人錯誤移送強制執行係屬適用法令錯誤乙節，尚非可採。再查，原審言詞辯論時，經審判長向上訴人闡明上訴人前往繳納系爭四七、八九七、一三二元係清償執行案件之案款或係依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款繳納半數稅款？上訴人之二位訴訟代理人分別答稱：「是清償案款。」、「應屬於被執行的清償之案款。不是稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款之稅額半數。」有言詞辯論筆錄在卷可稽，本件移送強制執行如前所述既無錯誤，則上訴人依其執行名義繳納之案款即本稅、滯納金、滯納利息及其執行費用合計四七、八九七、一三二元，據被上訴人核算其所繳納者本稅為四
四、八○三、一九八元，滯納金為一、五七一、○五三元，滯納利息八八一、六一二元，執行費用為六四一、二六九元，並未納清本件執行名義所載應納之本稅、滯納金、滯納利息及其執行費用亦為上訴人所是認，是本件上訴人係依執行名義所載清償部分案款，並無溢繳稅款情事存在。至上訴人申請提供擔保緩予強制執行，被上訴人否准之處分雖經訴願決定撤銷，被上訴人仍未作成處分，且被上訴人既係自願清償部分案款，並非依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款之稅額半數已如前述，則其所繳之案款，縱然被上訴人重核結果准予提供擔保，亦無從請求返還。是以，上訴人主張被上訴人適用法令錯誤致其溢繳稅款，依稅捐稽徵法第二十八條請求退稅並無理由。況已確定之課稅處分具有存續力，納稅義務人及稅捐機關均受拘束，故依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還溢繳稅款者，如其請求涉及原課稅處分違法之爭執者，應先向稅捐稽徵機關提出申請，經其拒絕後再依行政訴訟法第五條規定提起課以義務訴訟；如不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執者，始可提起一般給付訴訟。本件關於上訴人爭執滯納金、滯納利息部分，按滯納金、滯納金利息之核定，為本稅以外之獨立課稅處分，納稅義務人如對該課稅處分是否違法加以爭執，依前開說明自應先向被上訴人申請並以課以義務訴訟請求，本件上訴人主張本稅之課稅處分未確定前不得核課滯納金、滯納利息，核係指摘此部分之核課處分有違法之情形，上訴人此部分逕行提起給付訴訟請求返還亦有未合。綜上，本件上訴人請求退還其所納案款四七、八九七、一三二元，為無理由，因而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張上訴人早在八十八年五月十四日即依稅捐稽徵法第三十九條第二項第二款規定申請提供擔保暫緩執行，因被上訴人所屬台中市分局八十八年九月三十日中區國稅中市徵字第八八○○三四六五三號否准函以平信郵寄，未合法送達，雖於八十九年八月十一日、二十九日函再送達補正，但其在合法補正送達前二個月的「八十九年六月六日」，即以上訴人逾期繳納復查決定應納稅額半數遽移台灣台中地方法院強制執行。本件訴願逾兩年未作成訴願決定，當事人向原審法院提撤銷訴訟及給付訴訟後，於原審法院準備程序階段接獲訴願決定：「撤銷原處分，由原處分機關另為適法處分」，針對上訴人提供擔保暫緩執行否准之事，既已獲訴願決定撤銷重核，今准否迄未確定，益加證明被上訴人原否准提供擔保暫緩執行函以平信郵寄未合法送達即有瑕疵，在重核未確定前遽予移送法院加徵滯納金、滯納利息、行政救濟利息等強制執行應屬違法不當，故上訴人請求返還之給付義務訴訟，並非無任何行政處分。況訴願決定已生稅捐稽徵法第三十四條第三項之確定法效，原審對上訴人已撤回之「撤銷訴訟」仍於審理「給付訴訟」中作出與「撤銷訴訟」相牴觸之實體判決，致使依法以確定之訴願決定失效有如廢紙，顯違反行政訴訟法第一條、第二條、第四條及稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，倘若原審法院認為給付訴訟之裁判，應以原行政處分是否撤銷為依據，原審法院審判長在調查準備程序或言詞辯論時，應告知上訴人在準備程序中不必撤回「撤銷訴訟」或命上訴人作必要之修正或聲明，顯見原判決有未盡闡明訴訟關係之違法。又原審法院未經審酌財政部九十一年十二月十九日台財訴字第○八九○○七四三三九號訴願決定撤銷重核，已認定原否准提供擔保暫緩執行函八十八年九月三十日以平信郵寄未合法送達即有瑕疵，且從訴願決定書末段內容益可見原審法院於審判期日前應調查未調查致扭曲事實，原判決有不適用法規或適用不當之違法。本件被上訴人未依法送達即移送強制執行，對上訴人自始不生法效，被上訴人於審判時亦自動具狀將曾於九十年十二月十八日中區國稅中市服字第○九○○○四六○○三號函，向法院申請暫緩強制執行之意思表示告知，供呈原審法院併為審理之佐參，暫緩強制執行既為被上訴人所無爭，依法則不當強制執行所收取款項自應退還，惟原判決竟未加斟酌，反而否決被上訴人主張而有相反判決，對雙方所不爭而為訴外判決之處，亦不無有行政訴訟法第一條、第二條及行政程序法第一百十條之違背。再者，原審並未深入查明即誤認被上訴人業以八十九年八月十一日函及八十九年八月二十九日函補正，完全與事實不符，有違背行政訴訟法第一百八十九條、行政程序法第一百十條、稅捐稽徵法第三十九條第二項、及同法第四十條、第十一條之一之違法，，且退萬步言，即使認定有依法送達，其法效亦不得追溯自通知以前自始產生效力，況且十二件中之十一件，均已符合依被上訴人自己核算之條件，依稅捐稽徵法提供擔保數額僅一六、八八八、五四四元，而上訴人擔保品被核定值為一、九一七、五九五元，已遠遠超過，自不能移送強制執行，但被上訴人並未補正，原審法院認定被上訴人該兩函已補正，顯然誤解甚明。另各項利息、滯納金、執行費用，係因提供稅捐稽徵法第三十九條第二項第二款擔保品被違法移送強制執行所衍生之費用，應非原判決認定為「課稅處分」之一，而該項違法移送強制執行所衍生之費用，亦經財政部訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之決定」，即使未來重為核定擔保品為一千九百十七萬二千九百五十九元，亦僅補不足之半數，至於此衍生之費用一一、一七一、四七七元與擔保金無關，此部份原判決視為「獨立之課稅處分」，雖「課稅」兩字未妥，而屬「獨立處分」意義尚屬一致，故上訴人亦認同得為「給付訴訟」之客體。而上述所衍生之費用，上訴人亦經於複查、訴願中曾併同為請求返還，依法已踐行原審所指應先向被上訴人課以義務訴訟請求之程序，原判決未予深入探究，致誤認未先提起課以義務訴訟，對事實之認定不無完全背離之處，爰請廢棄原判決等語。本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：
一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第二十八條、第三十九條固分別定有明文。且「稅捐稽徵法第三十九條第二項有關繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保，並依法提起訴願者暫緩執行之規定，其立法意旨在避免執行後，因行政救濟變更，而有不能恢復損害之弊，故納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送法院執行，始要求繳納半數者，參照該條項之立法意旨，應予受理。」亦經財政部八十一年十一月五日台財稅字第八一○八五八五九一號函釋在案。惟查本件上訴人訴請退還已繳納系爭款項四七、八九七、一三二元之性質，經原審闡明係屬清償執行案件之案款或係依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款繳納半數稅款時，上訴人之訴訟代理人陳明係清償被執行之案款，不是稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款之稅額半數。此有言詞辯論筆錄在原審卷可稽。是上訴人已繳納之系爭款項四七、八九七、一三二元，既僅屬清償執行案件之部分案款，自無溢繳稅款情事可言。至於被上訴人否准上訴人申請提供擔保緩予強制執行之處分雖經訴願決定撤銷，縱由被上訴人重核結果准予提供擔保，亦僅生暫緩執行之效果，非屬得依稅捐稽徵法第二十八條請求退稅之情形。從而，原判決駁回上訴人之訴，揆諸前開規定與說明，尚無違誤。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張被上訴人不依稅捐稽徵法第三十九條第一項及第二項第二款規定，在未函復准否提供擔保前，即移送法院強制執行，係屬適用法令錯誤乙節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開稅捐稽徵法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 七 月 八 日