最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第九○六號
上 訴 人 橫坑開發股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 新竹縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月二十二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第八九八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。同法第十九條規定：為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人送達。」；又土地稅法第五條規定：「土地增值稅之納稅義務人如下：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」；再按本院六十九年判字第一號判例：「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」；另「涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，亦為本院釋字第四二○號解釋所揭示。」為司法院釋字第四二○號解釋及第四三八號解釋著有明文。而「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」有本院八十二年度判字第二四一○號判決可參。財政部八十五年二月十三日台財稅第000000000號函規定：「按土地增值稅之納稅義務人，土地法第五條已有明定；又如有申請代繳，其納稅主體仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人，行政法院亦著有判例。土地增值稅繳款書之填載及送達，自應依上開規定辦理。」。㈡被上訴人就系爭繳納文書未依法送達納稅義務人，課徵程序不合法，上訴人申請退稅，程序上並無不合。⒈本件繳納文書係以上訴人（代繳人，非納稅義務人）為收受送達人，然並未送達納稅義務人，被上訴人八十六年五月十五日八六新縣稅法字第六九七二號函主旨：「貴公司因不服本處核定補○○○鎮○○○段六三四地號土地之土地增值稅而提起復查乙案，經協談結果，貴公司業已同意撤回八十六年三月二十一日復查申請書，應納土地增值稅繳款書已另案送達，仍請貴公司依限繳納。」及訴願決定書謂「且上訴人與原土地所有權人約定，土地增值稅由其負擔，此有上訴人之代理人陳禮樂（上訴人之總經理）於八十六年四月三日至被上訴人所為之談話筆錄可稽，故被上訴人所核發之系爭補徵稅款，始由上訴人繳納，且上訴人曾就系爭繳款書記載向被上訴人申請更正及因籌措資金等由而申請展延繳納日期，亦於八十六年二、三月間就系爭補徵稅款，提起復查，均經與被上訴人協談後撤回申請，並依限繳納」可證。⒉被上訴人雖於繳納文書繕寫納稅義務人為土地所有權人，與首開規定尚無不合。但構成課徵合法要件之一之送達，被上訴人卻未將繳納文書合法送達納稅義務人，已由被上訴人自認為真實，並經訴願決定機關查明，被上訴人違反財政部八十五年二月十三日台財稅000000000號填載及送達應依上開規定辦理之事證。訴願決定就送達不合法部分避而不談，顯係就重大事實漏未調查，有決定理由不備之違法。⒊至訴願決定指摘：本案補徵稅款，仍係以出售人為納稅義務人，並無違反土地稅法第五條第一項第一款之規定，雖上訴人申請代為繳納，惟納稅主體自仍原來之納稅義務人，而非代繳之人，上訴人既非納稅義務人，自無法律上之源據以主張被上訴人未向納稅義務人為送達而申請退回稅款云云，其決定理由不合論理法則及自相矛盾之違法。蓋被上訴人既否認上訴人為納稅義務人，上訴人無繳納之義務，則上訴人繳納系爭稅款，為稅捐稽徵法第二十八條規定之錯溢繳。上訴人無繳納之義務而繳納，為錯誤溢繳之納稅義務人，上訴人以錯誤繳之納稅義務人之身分於錯誤繳納後申請退還稅款，為公法（稅捐稽徵法二十八條）所賦予之權利，訴願決定指無法律上之權源，於法無據。⒋土地稅法第五條之一規定：土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權人代為繳納。土地增值稅得由所有權人代繳之前提為納稅義務人未於規定期限內繳納。稅法並無規定得由所有權人代繳之情形。被上訴人於系爭稅款發單由上訴人代繳前，並未先踐履上開土地稅法第五條之一之前提要件，即逕責由上訴人代繳，已有違法。又被上訴人指陳上訴人系爭稅款已依限完納在案，故不生送達之不合法問題乙節，查稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始生效力，有稅捐稽徵法第十八條立法理由足參，不因上訴人依限完納系爭稅款，即謂繳納文書已生送達效力而不生送達問題。反而應認被上訴人既未踐履法定之送達程序，系爭繳納文書迄今未生效力，上訴人之繳納稅款為錯誤繳納，從而被上訴人所收稅款即為不當得利，上訴人為系爭稅款之實際繳納人，自請求權依法請求返還。㈢上訴人為系爭稅款之代繳人，申請退還系爭稅款，程序上於法有據。⒈按代繳增值稅經查有案者如發生退還情事，應准退還代繳人，財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函定有明文。又財政部八十六年四月十日台財稅第000000000號函規定代繳人在代繳稅款前得以自己名義申請復查。上訴人為系爭稅款之代繳人，依上開財政部七十四年及八十六年函之規定，以代繳人身分申請退還稅款洵屬有據。被上訴人九十二年四月二日於原審法院準備庭所為「上訴人當事人不適格」之陳述，顯有違法。⒉被上訴人於準備庭稱「上訴人既未於期限內申請復查，請求退還稅款於法無據」乙節。查稅捐稽徵法第三十五條規定係納稅義務人行政救濟之規定與第二十八條係退稅之規定或民法第一百二十五條不當得利返還請求權之規定三者適用之前提不同，有本院六十一年判字第一七三號判例可參。被上訴人上開陳述顯係對法律之誤解。㈣被上訴人於系爭稅款之核課兼有認定事實錯誤及適用法令錯誤之違法，應准上訴人依不當得利之法理（事實認定錯誤）或依稅捐稽徵法第二十八條（適用法令錯誤）規定請求退還系爭稅款：⒈依「⒈王澤鑑著不當得利第九十五至九十六頁；非債務人而誤他人之債務為自己之債務，並以自己名義為清償，如遺產占有人丙對甲清償遺產債務後始發現乙為真正繼承人，債權人甲因第三人丙之給付而受利益，欠缺給付目的，無法律上之原因，應依不當得利負返還義務。⒉陳清秀著稅法總論第三六九頁、第三七○頁納稅人為履行所誤認之稅捐義務而為給付，均屬公法性質之返還請求權，可類推適用民法上不當得利之法律規定，或依據行政之合法性原則、依法行政原則，要求調整與法規不相符合之財產狀態，此種返還請求權乃構成一項獨自的公法上法律制度，除部分經法律有明文規定外，其餘法律未規定之情形，則依行政法之一般法律原則而適用。⒊陳敏著租稅法之消滅時效第一四六頁無論納稅之法律原因係自始不存在，或繳納後溯及消滅，皆構成公法之不當得利，理應返還納稅人。⒋臺灣大學法律學研究所碩士論文魏虎嶺著公法上不當得利之研究第一五三頁課徵之要件即自始未備，從而依稅捐法定主義的精神，其納稅義務自始即不發生，自構成不當得利，較符合憲法第十五條、第十九條、第二十條保障人民財產權之精神。」之論理，被上訴人於系爭稅款為不當得利，系爭稅款之請求返還適用民法十五年消滅時效規定。上訴人請求退還系爭稅款（包括逾五年之一、七○○、二一二元），於法並無不合，有本院八十八年度判字第四四八號判決可資參引。⒉縱本件無不當不利返還請求權之適用，但被上訴人適用法令錯誤，上訴人仍得依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求返還稅款：⑴稅捐稽徵法第二十八條所定之適用法令錯誤。所謂之法令應採取廣義之解釋，包括「稅捐實體法」與「與稅捐課徵相關之行政程序法令」以及認定漏稅違章事實時所引用之證據法則在內，有原審法院八十九年度訴字第二三一八號判決可參。⑵查土地稅法第三十九條之二規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。本件土地為移轉予自行耕作之農民，且至系爭稅款發單日止尚繼續耕作，亦有法務部調查局移送筆錄可證。本件土地係用於開發關西機械科技專業區，亦有開發計劃申請過程可稽，依土地稅法第三十九條之二第二項規定，應於系爭土地變更為非農業使用後再移轉時始課徵土地增值稅。被上訴人提前於變更為非農業使用之前即課徵土地增值稅，有違土地稅法第三十九條之二第一及第二項之規定。⑶被上訴人排除土地稅法第三十九條之二不用，逕以財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋為課稅之依據，縱不論財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋有否違反法律保留原則，該函全文為：「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。說明：二、取得依法免徵土地增值稅之農業用地，在地目未變更前興工闢建球場，如該球場係先經教育部依法許可設立，且已領有興工之建照者，尚非屬非法使用，依財政部七十九年十月十六日台財稅第000000000號函規定，不宜引用土地稅法第五十五條之二第三款規定處罰。故取得依法免徵土地增值稅之農業用地，經繼續耕作一段時間後，供高爾夫球場申請設立登記，如係依法定程序變更使用，尚無補徵原免徵土地增值稅或處罰問題。惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」則依該函補徵土地增值稅並非僅以第三者利用農民名義購買農地為唯一要件。主管機關於補徵土地增值稅前須先查明依法免徵土地增值稅土地之取得是否有其正當性、依法變更用地之事實及必要性。如利用農民購買農地之第三者有正當營運發展計劃（如興建高爾夫球場、機械科技專業區．．．等）而利用農民購買農地，係因應行為時農業發展條例規定，非農民不得購買農業用地（同條例第十九條參照），所不得不然之措施，且為促進農業用地之有效利用所必要（現行農發條例修訂第十一條不以農民為限即係本於本旨而訂），與脫法行為之本質上係單純的規避禁止規定而逃漏土地增值稅有不當意圖者不同，即無該函但書適用之餘地，為土地稅法第三十九條之二論理解釋及文義解釋之當然，亦為實質課稅原則之正當應用。被上訴人未斟酌土地稅法第三十九條之二規定，更未研求該函釋之本文，逕以但書之規定為不利於上訴人之課稅處分，顯有適用法令斷章取義之違法。⑷財政部八十年六月八日000000000號函旨重在第三者購買農地用途之正當性，是該函固規定：「供高爾夫球場申請設立登記，如係依法定程序變更使用，尚無補徵土地增值稅或處罰問題。」解釋上依土地稅法第三十九條之二規定當不應以該函僅以高爾夫球場設立登記為限，而捨公益性更高之臺灣區機械同業公會籌設之「機械科技專業區」而不准適用。所謂供高爾夫球場「申請設立登記，如係依法定程序變更使用，．．．」應為系爭土地是否確實為高爾夫球場用地範圍之證據方法。至於第三者（即高爾夫球場業者）於申請設立登記後，主管機關是否核准或何時核准均非所論。函旨之精神仍以土地稅法第三十九條之二及實質課稅原則為基礎，旨在第三人利用農民名義購買土地是否有其正當性。被上訴人於準備程序中指：「三、財政部．．．所稱農業用地經教育部核准作高爾夫球場的情形，乃是指其業經教育部核准變更為高爾夫球場用地，以後可以不做農業使用而不受處罰而言，至於買受人如果未具有農民身分，而借用農民名義購買，依該號解釋後段，仍要補徵增值稅。」顯係曲解財政部八十年六月十八日000000000號函意旨。⑸財政部八十年六月十八日000000000號函旨係不論第三者利用農民名義購買農地之目的為何，只須第三者利用農民名義購買農地，均應依該函旨補徵土地增值稅，則該函規定與土地稅法第三十九條之二不同，自有違法律保留原則，應不予適用。⑹上訴人純係臺灣區機械同業工業會員，為響應政府集體遷廠計劃，根留臺灣，成立機械工業專區而成立之土地開發公司，有股東名冊可證。唯一開發之標的即為系爭土地，籌設開發過程歷經經濟部及被上訴人等政府機關之積極輔導。然依行為時之農業發展條例規定非農民不得購買農地（現已修正為不以農民為限），上訴人利用農民名義購買農地有其不得不然之正當性，與其他利用農民購買農地係為炒作者不同，本質上有其公益性及正當性，絕非規避土地增值稅之課徵，不具可非難性。又依土地稅法第三十九條之二之規定，系爭土地本即免徵土地增值稅，上訴人亦無規避之需要。從而法務部調查局新竹縣調查站有違反行政程序法，應依職權調查證據（行政程序法第二十六條），以被上訴人亦涉有逃避土地增值稅，移由被上訴人審理，被上訴人不論情由，逕依移案機關見解，補徵土地增值稅亦之違法。⑺被上訴人主張依實質課稅原則補徵土地增值稅乙節，徵諸上訴人利用第三人購買系爭土地之計劃，係為配合政府政策，開發工業區，與脫法行為之本質具不正當性顯有不同，被上訴人於實質課稅原則之應用既屬恣意適用，其適用顯有錯誤。㈤綜上，上訴人錯誤溢繳稅款申請退還溢繳稅款，與法並無不合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」為土地稅法第五條第一項第一款所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋在案。㈡上訴人為開發機械專業區，利用農民名義購買新竹縣○○鎮○○○段六二七─一號等農地，申請按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，並經被上訴人核准在案，該行為屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用，被上訴人乃依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋補徵土地增值稅一六、八八○、六九一元，並無違誤。又本案情節與取得依法免徵土地增值稅之農業用地，經繼續耕作一段時間後，始依法定程序變更使用之情形並不相同，上訴人主張被上訴人原核定補徵稅款之處分於法不合乙節，顯係誤解財政部前開函釋意旨，本案補徵稅款並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，無應退稅款問題。上訴人為實質上取得所有權之人，且經約定代繳土地增值稅，其為繳納系爭稅款，於八十五、六年間陸續領回系爭繳款書，並曾於八十五年四月二十七日因領回準備代繳之繳款書承受人一欄記載有誤，退回申請更正。以及因資金不足，銀行貸款融資洽辦中，而申請展延繳納日期，系爭稅款並於八十五年八十六年全數完納。㈢查系爭土地之移轉不符免徵土地增值稅規定，應予補徵土地增值稅，被上訴人以原土地所有權人（即出賣人）為納稅義務人發單補繳，並無不合。上訴人主張被上訴人未依稅捐稽徵法第十九條規定向納稅義務人即土地原所有權人送達，為課徵程序不合法乙節，查被上訴人原核發之補繳土地增值稅繳款書納稅義務人均為原出售土地者，故並無違土地稅法第五條第一項第一款之規定，至該等繳款書以上訴人為送達對象，乃因上訴人為系爭土地之實質買受人，且為約定之土地增值稅繳納人，此有上訴人之代理人陳禮樂（上訴人之總經理）八十六年四月三日於被上訴人所為之談話筆錄表示系爭土地增值稅由買方負擔可證，故應可認系爭土地增值稅之納稅義務人已委任上訴人領回系爭繳款書並以上訴人為代繳人完納稅款，上訴人亦曾就系爭繳款書提起復查，惟均經協談後撤回申請，上訴人確係同意代繳系爭稅款，具納稅義務人代理人地位，其領回繳款書行為，核與稅捐稽徵法第十八條及第十九條送達之規定相符。被上訴人填載以原所有權人為納稅義務人並註明以上訴人為代繳人之繳款書，於開始繳納稅捐日期前交由上訴人繳納，並無不當，且上訴人亦依限完納在案，故不生送達不合法問題，系爭繳款書既仍係以原出售土地人為納稅義務人，即無所謂適用法令錯誤。㈣本案補徵系爭稅款於適用法令或計算上並無錯誤自無退稅理由，上訴人申請代繳系爭稅款，並依限完納在案，且其繳納之部分稅款，已逾五年期間，上訴人逾期申請退還系爭稅款，依稅捐稽徵法第二十八條後段之規定，已不得申請退還等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠本件上訴人未具自耕能力，為開發關西機械專業區，於八十三年間買受系爭土地，並以具農民身分如附表「納稅義務人」欄所載之人名義，申報免徵土地增值稅及辦理土地移轉登記，經被上訴人先依土地稅法第三十九條之二第一項規定核定免徵土地增值稅。嗣查得本件係上訴人無自耕能力，利用農民名義購買，乃依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋意旨補徵土地增值稅，並因上訴人承諾願代繳系爭土地增值稅，而將繳款書送達上訴人，上訴人亦已全數依限完納，其後再申請退還系爭稅款等情，為兩造所不爭。㈡按土地增值稅以原土地所有權人為納稅義務人，其土地所有權無償移轉時，始以取得所有權人為納稅義務人，平均地權條例第三十七條定有明文。其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人。被上訴人如將核課處分送達於土地買受人而未送達於出賣人，對出賣人自不生效力，如有不服，得對之提起行政救濟，本院著有六十九年判字第一號及五十二年判字第二九○號判例可參。本件被上訴人對系爭土地增值稅之核課處分，雖曾以出賣人為納稅義務人予以核課，惟未對之送達，其對出賣人自不發生效力。本件上訴人以代繳人之身分，請求被上訴人退還系爭土地增值稅，並非代理出賣人起訴，則原核課處分，對出賣人已否生效，非本件審酌之標的。㈢次按納稅義務人不服核課處分，法律固設有法定救濟期限，惟原核課處分如確有適用法律錯誤或計算錯誤而溢繳稅款情事，法理上政府亦不能違法保有超收之溢繳稅款，故稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」基此規定，納稅義務人對原核課處分有無於法定期間申請復查，與其事後申請退還溢繳或誤繳之稅款，係屬兩事，納稅義務人如主張原核課處分適用法律錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款，申請退稅，自不因其前未申請退稅而受限制，有本院六十一年判字第一七三號判例足參。本件上訴人既係請求退還系爭土地增值稅，依上說明，其提起本件訴訟，並無當事人不適格之問題。㈣再按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」經查，土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，為憲法第一百四十三條第三項所明定。為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為修正前實施都市平均地權條例第三十條及現行平均地權條例第三十五條所明定。是土地所有權之移轉，除法律另有規定免徵土地增值稅外，均應課徵土地增值稅。財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋稱：「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。說明：二、取得依法免徵土地增值稅之農業用地，在地目未變更前興工闢建球場，如該球場係先經教育部依法許可設立，且已領有興工之建照者，尚非屬非法使用，依財政部七十九年十月十六日台財稅第000000000號函規定，不宜引用土地稅法第五十五條之二第三款規定處罰。故取得依法免徵土地增值稅之農業用地，經繼續耕作一段時間後，供高爾夫球場申請設立登記，如係依法定程序變更使用，尚無補徵原免徵土地增值稅或處罰問題。惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」等語，其闡釋意旨有二，其一為免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，因原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。另一為取得依法免徵土地增值稅之農業用地，「繼續耕作一段時間後」，「經依法定程序變更使用」者，始無補徵原免徵土地增值稅或處罰之問題。核與土地稅法第三十九條之二第一項之規定意旨尚無不合，並無違反法律保留原則。本件上訴人並未具有自耕能力，自始即利用農民名義購買系爭土地，並非原具自耕能力之人，買受農地繼續耕作一段時間後，經依法定程序變更使用農地，顯不符合上開解釋意旨，依實質課稅之原則，即無免稅之餘地，上訴人謂應俟其將系爭農地變更使用時，被上訴人始能予以課徵土地增值稅，顯屬誤會。又上訴人稱其係為開發關西機械專業區，使達到工業根留臺灣之目的，而買受系爭土地，具有買受農地之正當性云云，惟查上訴人既未具有自耕能力，其購買系爭土地亦非欲作農業使用，不符合土地稅法第三十九條之二第一項所定得免徵土地增值稅之規定，自不能依該條之規定申報免徵系爭土地增值稅；至於上訴人主張其對臺灣工業方面之貢獻，縱有其事，上訴人亦僅得依工業法規相關規定，向政府申請優惠或補助，尚難據以指摘被上訴人依據土地稅法第三十九條之二第一項之規定所為之核課處分為違法，所訴即屬無理由。況上訴人向被上訴人請求退還系爭土地增值稅之日期為九十年六月十三日，此有加蓋被上訴人日期及收文字號之上訴人申請書附原處分卷可稽，而上訴人所代繳之系爭土地增值稅，其中如附表編號１號至編號號部分，上訴人係於八十五年五月七日至同月二十二日期間繳納，此有上訴人起訴時所提出之繳款書影本附原審法院卷可按，被上訴人抗辯上訴人此部分之請求退稅已逾稅捐稽徵法第二十八條所定之五年期限，亦屬有理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用平均地權條例第四十五條規定，及適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人．．．，以為送達。．．．」為稅捐稽徵法第十九條前段定有明文。本件系爭土地增值稅之繳款通知書均係記載原土地所有人之出賣人，而上訴人於八十六年四月三日委由其總經理陳禮樂自認其為納稅義務人之代理人，則系爭土地增值稅向納稅義務人之原土地所有人之出賣人之代理人即上訴人送達，依上開稅捐稽徵法第十九條前段規定，於法尚無不合。而系爭土地增值稅之納稅義務人依繳款書之記載即為土地出賣人而非買受人之上訴人，上訴人僅係代理土地出賣人繳納，則得申請退還系爭土地增值稅者應為納稅義務人之系爭土地出賣人，而非土地買受人之上訴人，則上訴人申請退還系爭土地增值稅，當事人應屬不適格。原判決為上訴人敗訴之判決，理由雖有不同，其結論並無不合，依行政訴訟法第二百五十八條規定，應認本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十八條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 七 月 十六 日