最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第九三六號
上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 乙○○律師上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，兩造上訴人對於中華民國九十二年四月十六日臺中高等行政法院九十一年度訴字第五八○號判決，各自提起上訴。本院判決如左：
主 文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造上訴人各自負擔。
理 由
一、本件上訴人甲○○○（原審原告，下稱上訴人甲○○○）在原審起訴主張：㈠按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，依行政訴訟法第一百三十六條之規定，亦有準用，且當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經本院著有三十六年判字第十六號判例可資參照。又主張消極事實者，無從舉證，此為眾所皆知之事實，故主張積極事實者應舉證證明，主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則。是本件上訴人甲○○○是否有如上訴人財政部中區國稅局（原審被告，下稱上訴人中區國稅局）所指之贈與行為，其構成要件事實，上訴人中區國稅局自應負舉證責任。㈡次按贈與係債權契約，以當事人間存有「約定」，亦即一方有將自己之財產無償給予他人之「意思」，並經他方「允受」者為限；若一方無「無償給予他方」之意思，或他方未曾「允受」者，即不得以臆測之詞而指其間存有贈與行為，並據以命贈與人繳納贈與稅及未申報贈與稅之罰鍰。本件上訴人甲○○○不但與配偶王瑞潭及子女同居，亦與公婆王石練、王林阿茹、大伯王瑞源夫妻及二伯王瑞發夫妻同財共居，家中財務由上訴人甲○○○及王石練另二媳婦王巫玉蘭、王林月香輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得原存款名義人或新存款名義人之同意，此由原審卷內系爭資金之取款、轉帳或存入憑條上之筆跡只有上訴人甲○○○及王巫玉蘭、王林月香等三人之筆跡可知，故上訴人甲○○○與王朝生等四名侄子女間並無贈與之「約定」。另王朝生、王勝弘、王蕙樺、王惠美於原審法院九十一年度訴字第五六三號王林月香（即上訴人甲○○○之妯娌）贈與稅一案，及王巫玉蘭於原審法院九十一年度訴字第五七二號王林阿茹贈與稅一案均到庭證述，核其證詞，可知上訴人甲○○○之侄子女等四人只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，更未親自申報定存利息所得，王朝生等人之印章及定存單更由上訴人甲○○○及其他長輩保管，王朝生等人無從領取款項，亦即對各該筆定期存款並無處分權。既然王朝生等四人就系爭定存款項未實際取得處分權，則其與上訴人甲○○○間就系爭款項不具贈與關係，已屬至明。㈢又上訴人中區國稅局所指上訴人甲○○○贈與行為，詳如上訴人中區國稅局復查卷內審查報告表第四之一頁之資金流程一覽所載共計十二筆。其中第一筆，係由上訴人甲○○○與王瑞發、王林月香、王林阿茹四人各匯二百萬元、一百零六萬一千元、二百萬元、二萬元及現金七萬九千元合計五百十六萬元至王朝生豐原信用合作社帳戶內，於八十五年十一月六日到期解約，提領五百十九萬一千元及王石練之八十萬九千元，合計六百萬元匯至王朝生泛亞商銀帳戶內，於八十七年十一月六日到期，提領六百萬元現金匯入上訴人甲○○○在泛亞商銀帳戶內轉作定存續存中，非如上訴人中區國稅局所稱由受贈人解約提現；另第二筆係由上訴人甲○○○與王瑞潭各匯五百六十三萬四千元、四百三十三萬四千元合計九百九十六萬八千元至王勝弘臺中商銀之帳戶內，於同日轉二百三十九萬六千元回上訴人甲○○○配偶王瑞潭臺中商銀帳戶，非如上訴人中區國稅局所稱由受贈人提現二百三十六萬八千元，其餘七百六十萬元存定存，到期後轉匯至王朝生臺中商銀之帳戶存八百萬元定存續存中。而上訴人中區國稅局對上開資金之流向於訴訟中亦不爭執，更可信其為真實。既然該二筆資金有直接從受款人即王朝生、王勝弘直接轉回上訴人甲○○○或上訴人甲○○○配偶之情事，則上訴人甲○○○與王朝生、王勝弘對各該款項，自無贈與之行為可言。㈣依上訴人甲○○○準備書狀之附表所示，八六Ａ二一筆係上訴人甲○○○於八十五年六月二十一日自其帳戶匯四、九二九、二○○元至王勝弘之帳戶存定存，一年到期後再轉匯入王蕙樺之帳戶存定存。故上訴人甲○○○並未於八十六年六月二十一日匯該筆款項與王蕙樺，上訴人中區國稅局竟認此係贈與，實屬無據。又八六Ａ三、八八Ａ一等筆亦顯有與此相同之認定課稅基礎事實與證據不符的問題。又系爭十二筆資金，除了八六Ａ六、Ａ六、Ａ七、八八年Ａ三等四筆款項外，其他八筆款項均係集上訴人甲○○○和家族其他成員中一人、甚至數人之款項同時存入上訴人甲○○○某一侄子女之活存帳戶內彙整成一筆再轉作定存；而八八Ａ二一筆更是由王石練匯五、○二八、九二二元與上訴人甲○○○，加上現金九七一、○七八元合計六百萬元作上訴人甲○○○之定存，而於一年定存期滿後，再轉給王朝生作定存。由上開附表所載資金流程可知，上訴人甲○○○若未與配偶及其父母兄弟同財及由自己和妯娌輪流掌管家族資金，豈能集數人之款項為一筆而匯入家族孫輩帳戶內？且若上訴人甲○○○匯款行為時有贈與之意思，豈有先將錢匯到其他孫輩成員之帳戶存定存到期再轉給伊？又王朝生、王勝弘等人豈會將該款項轉匯回上訴人甲○○○及其配偶之帳戶？故依各該事實，確足以證明上訴人甲○○○與王朝生等四名侄子女間不存有贈與契約。況八五Ａ一和八八Ａ一二筆資金流程本屬同一筆，上訴人中區國稅局竟將之分為八十五年六月三日贈與王勝弘二百三十六萬八千元及八十八年六月三日贈與王朝生三百二十六萬六千元，顯屬無據。㈤至上訴人中區國稅局所引原審法院八十九年度訴字第二四○號判決，既非判例，對本件無拘束力，且依上訴人中區國稅局所引該判決部分內容所示，該案係以「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領或提領」為前提，而本件上訴人甲○○○以王朝生等人名義辦理定期存款，不但王朝生等人未前往「定期存款」，亦未辦理提領本金或利息事宜，即王朝生等人完全未參與存提款之行為，此均經其等到庭證實無誤，實與原審法院另案之前提不同，自不得據以排除行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。又本院六十二年判字第一二七號判例之要旨，乃為「被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入」，該存款始屬被繼承人所有。而王朝生等人就本件存提款之行為既均未參與，無「存入」或「提領」之行為，自與判例意旨有間，故不得僅據該判例而認上訴人甲○○○將款項以王朝生等人名義存入，即認係上訴人甲○○○對王朝生等人有贈與行為。㈥又所有權人將其所有物或權利移轉與他人，其原因甚多，贈與僅係可能原因之一，如屬信託，該契約若未指定受益人致受益人不特定或不存在者，依所得稅法第三條之四第三項規定，應以受託人為納稅義務人，受託人再依信託法第三十九條第一項規定就其所支付之稅捐以信託財產充之。本件上訴人甲○○○既以王朝生等侄子女名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所有權，上訴人甲○○○保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款項，則上訴人甲○○○與王朝生等人之法律關係相當於民法或信託法之信託。而上訴人甲○○○與王朝生等人既未有受益人之指定，則該利息所得自應由王朝曦等人申報，而非由上訴人甲○○○，故上訴人甲○○○未申報利息所得而由王朝生等人為之，符合現行所得稅法之規定，自不得反據以認上訴人甲○○○與各該名義人存有贈與契約。原審法院九十一年度訴字第五六三號、五七九號判決與論理法則、判例及現有法規相牴觸而有違背法令情事，已由該案上訴人甲○○○於法定期限內提起上訴，原審法院自不得據該判決而作成相同之違法判決，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、上訴人中區國稅局（原審被告）則以：㈠關於本稅部分：⒈上訴人甲○○○雖主張僅係將定期存款之利息贈與，而本金部分仍屬其所有，並無贈與定期存款本金之事實，惟系爭定期存款至上訴人中區國稅局查獲時（調查基準日：八十八年九月八日）為止，除於八十七年十一月六日有一筆定存解約二、○○○、○○○元及八十五年六月三日轉入受贈人活期儲蓄存款二、三六八、○○○元由受贈人提領現金以外，餘十筆皆仍續存中。按利息為法定孳息，係他人使用原本之對價（民法第六十九條第二項規定及立法理由參照），又因系爭款項係以王朝生等四人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第四百七十四條第一項所規定之消費借貸行為，從而，本件系爭款項既係以受贈人王朝生等四人名義存入金融機構，即由王朝生等四人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王朝生等四人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王朝生等四人，縱如上訴人甲○○○所稱系爭款項係由上訴人甲○○○管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬，有本院六十二年判字第一二七號判例可參。是其所訴，核無足採。且受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，從而上訴人甲○○○再以受贈人從未動用分文定存本金，以為爭執本件非屬贈與，亦非可採。⒉按原審法院八十九年度訴字第二四○號判決理由略以：「贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任」，據此，本件上訴人中區國稅局依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌上訴人甲○○○未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。㈡關於罰鍰部分：本件贈與事實已論述如前，上訴人甲○○○既有未依規定申報贈與稅之事實，顯然漏報贈與稅，上訴人中區國稅局依行為時遺產及贈與稅法第四十四條前段規定，按其應納稅額四八、○○○元、七○、○八○元、五、五四九、六八○元及二、○六九、二四○元，分別裁處一倍之罰鍰四八、○○○元、七○、○○○元、五、五四九、六○○元及二、○六九、二○○元，亦無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」及「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，分別經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函及八十年八月十六日台財稅第000000000號函所明釋。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反．．．第二十四條之規定，未依限辦理．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．。」，復各為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項、第四十四條所規定。㈡按本件上訴人中區國稅局於個案調查訴外人王朝曦八十八年度綜合所得稅案時，查獲上訴人甲○○○於八十四、八十五、八十六及八十八年間陸續轉存現金入其侄子王朝生、王勝弘及侄女王惠美、王蕙樺之泛亞商銀、臺中商銀、台新商銀定期存款帳戶中。各年度合計現金分別各為二、○○○、○○○元、二、三六八、○○○元、二三、一○二、○○○元及一二、三一二、○○○元，乃核定上訴人甲○○○
八十四、八十五、八十六及八十八年度贈與總額分別為二、○○○、○○○元、
二、三六八、○○○元、二三、一○二、○○○元及一二、三一二、○○○元；淨額為一、○○○、○○○元、一、三六八、○○○元、二二、一○二、○○○元及一一、三一二、○○○元，應納稅額分別為四八、○○○元、七○、○八○元、五、五四九、六八○元及二、○六九、二四○元。㈢關於上訴人甲○○○此資金轉入王朝生等人銀行定期存款帳戶，其中⒈八十四年十一月六日匯入王朝生泛亞商銀二、○○○、○○○元。因於八十七年十一月六日該筆定期存款解約二、○○○、○○○元轉回上訴人甲○○○在泛亞商銀帳戶內，且在上訴人中區國稅局調查基準日八十八年九月八日之前，此並為上訴人中區國稅局所不爭，是此筆定期存款難認有贈與情事。其他⒉八十五年六月三日匯入王勝弘台中商銀五、
六三四、○○○元，惟上訴人中區國稅局此部分認定贈與金額為二、三六八、○○○元，其他三、二六六、○○○元認定為上訴人甲○○○八十八年六月三日贈與王朝生。同日王瑞潭亦匯入四、三三四、○○○元，又同日王勝弘轉回二、三
九六、○○○元入王瑞潭在臺中商銀之帳戶，因此轉回金額大於王瑞潭匯入王勝弘之金額，上訴人甲○○○對此並未提出事證以資證明，自可認王勝弘轉回之此筆款項為回流至王瑞潭而非上訴人甲○○○。⒊八十六年一月十一日匯入王朝生台新商銀二○○、○○○元。⒋八十六年七月十八日匯入王蕙樺臺中商銀三、六
七九、○○○元。⒌八十六年七月二十一日匯入王蕙樺臺中商銀三、六二○、○○○元。⒍八十六年七月二十六日匯入王蕙樺臺中商銀二、七一五、○○○元。⒎八十六年八月六日匯入王惠美泛亞商銀八五九、○○○元。⒏八十八年六月二十九日提領現金匯入王朝生泛亞商銀六、○○○、○○○元等八筆定期存款。⒐八十八年九月二十七日匯入王惠美泛亞商銀三、○四六、○○○元。均有相關傳票、銀行存款條、存摺、匯款單及各類存款交易明細表等附原處分卷可稽，又除上開⒈、⒉二筆外，其他七筆定期存款迄今續存中，均為上訴人甲○○○所不爭。㈣上訴人甲○○○對上開⒉至⒐之存款，主張因其與配偶王瑞潭及子女同居，亦與公婆王石練、王林阿茹、大伯王瑞源夫妻及二伯王瑞發夫妻等八人同財共居，家中財務由原告及王石練另二媳婦王林月香、王巫玉蘭輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得原存款名義人或新存款名義人之同意，與王朝生等六名子女或侄子女間並無贈與之「約定」。又上訴人甲○○○之子女或侄子女等六人只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，更未親自申報定存利息所得，王朝生等人之印章及定存單更由上訴人甲○○○及其他長輩保管，王朝生等人無從領取款項，亦即對各該筆定期存款並無處分權，是上訴人甲○○○與王朝生等六人就系爭款項，顯無贈與之合意可言。
㈤按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」，本院著有六十二年判字第一二七號判例。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，再當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院三十六年判字第十六號判例可資參照。上訴人甲○○○於外觀上既經上訴人中區國稅局查得有上開資金移轉行為，又上開定期存款之利息亦經各該存款帳戶所有人分別於當年度申報利息所得，此為上訴人甲○○○所是承（上訴人甲○○○於原處分卷附之復查申請書中亦主張其僅對定期存款之利息贈與），按以自己存款取得利息再據以向稅捐稽徵機關申報利息所得為常理，自可推論各該存款之本金，均為各該存款帳戶所有人所有，是上訴人甲○○○於存入本金於各該存款帳戶時，即為各該帳戶所有人所占有，其所有權已移轉予該存款名義人，而有受贈之合意甚明，又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是本件當上訴人中區國稅局已就上訴人甲○○○資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，上訴人甲○○○否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說。證人王林月香（上訴人甲○○○之妯娌）於原審法院九十一年度訴字第五六四號事件中雖到庭（九十一年十月十七日期日）證稱：「其與公婆、夫之兄弟王瑞潭、王瑞源等夫妻均住一起，同財共居，金錢均由三妯娌每半年管理一次，定期存款均其這一代或下一代之子女名義存入，利息每月領一次，作為家裡每人平時支出，只有看銀行帳戶存摺資料，因管理金錢之人均為親人，基於信賴關係，所以未再另作帳簿，銀行存摺與印鑑由輪到之管理人負責保管，利息由管理人去領，子女或姪子都不知系爭存款之金額等語。」（上訴人甲○○○亦主張引用該證言），惟上開存款大都為數百萬元之大額存款，又證人所稱其同財共居為大家庭，有三代同居之情形，金錢由第二代之三妯娌輪流管理，則以此家族規模及金額，如系爭存款僅為家族之金錢管理，又有三人輪流負責管理，理應設置帳簿記載明確各筆存款之資金流程，以杜糾葛及每次均能由前手明確交接後手管理，然依證人所言均未設帳簿或其他記帳方式處理家族之存款，實違事理，其證言尚難採為上訴人甲○○○有利之證明。㈥從而，上訴人甲○○○對於上訴人中區國稅局上揭所舉證之贈與事實，所提出之反證未能成立以推翻之，自不能認其主張之事實為真實，又上開定期存款其中部分，上訴人甲○○○於八十五年六月三日匯入王勝弘臺中商銀五、六三四、○○○元，較上訴人中區國稅局認定贈與金額二、三六八、○○○元為高，此對上訴人甲○○○有利，仍以此上訴人中區國稅局認定金額為贈與金額。是上訴人中區國稅局依首開遺產及贈與稅法及財政部函釋規定，核課上訴人甲○○○八十五年度部分之贈與稅及罰鍰之處分，並無不合（至八十六及八十八年度之上開各筆定期存款部分，上訴人甲○○○主張並非贈與，尚難採信，惟此二年度中另有下述三筆定期存款，上訴人中區國稅局有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，而影響此二年度之贈與稅總額、稅額及罰鍰，故上訴人中區國稅局關於八十六、八十八年度核課上訴人甲○○○贈與稅及罰鍰部分仍均應予撤銷）。㈦又關於上訴人中區國稅局認上訴人甲○○○以其資金另轉入王蕙樺等人銀行定期存款帳戶，依上述原處分卷有相關傳票、銀行存款條、存摺、匯款單及各類存款交易明細表及上訴人中區國稅局整理之定期存款流程說明，其中⒈八十六年六月二十一日匯入王蕙樺泛亞商銀四、九二九、○○○元。此款項係先由上訴人甲○○○匯入王勝弘豐原市信用合作社帳戶，八十六年六月廿一日再由王勝弘匯入王蕙樺泛亞商銀帳戶七、二
三八、○○○元。⒉八十六年七月八日匯入王蕙樺泛亞商銀五、三○○、○○○元。此款項係先由上訴人甲○○○匯入王佳惠同金額予其泛亞商銀帳戶作定期存款，八十六年七月八日再由王惠美匯入六、三三三、○○○元予王蕙樺之該銀行帳戶作定期存款。⒊八十八年六月三日匯入王朝生臺中商銀三、二六六、○○○元。此款項先由上訴人甲○○○於八十五年六月三日匯入王勝弘台中商銀五、六
三四、○○○元，王瑞源同日匯入同帳戶四、三三四、○○○元，八十八年六月三日由王勝弘匯入七、六四六、○○○元予王朝生臺中商銀及另以現金三二八、○○○元合計八、○○○、○○○元作定期存款。㈧按此三筆定期存款，上訴人甲○○○既將資金轉入他人銀行帳戶，客觀上此帳戶名義人已受有此資金之移轉，而上訴人甲○○○並未提出事證以證明該資金，僅經該銀行帳戶暫存，再由此帳戶移往贈與他人，自應認定該帳戶名義人為受贈人，至此人事後將此資金移往何處，為其受贈後資金之處分之問題，並不影響其受贈事實之認定。上訴人中區國稅局係以資金最後流向為認定何人為受贈人之標準，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，自有未合。㈨綜上，本件上訴人中區國稅局復查決定依首開遺產及贈與稅法及財政部函釋規定，核課上訴人甲○○○八十五年度部分之贈與稅為七○、○八○元，又為稅額一倍罰鍰（計至百元止）之部分，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，上訴人甲○○○請求撤銷此部分原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又上開八十四年度之定期存款上訴人甲○○○無贈與行為，上訴人中區國稅局對上訴人甲○○○核課八十四年度之贈與稅及處罰鍰，及上述第八項所載之八十六年度及八十八年度等三筆定期存款，均影響本件八十六及八十八年度贈與總額、稅額及罰鍰之核定，是復查決定關於此三年度核課上訴人甲○○○贈與稅及罰鍰部分，有違誤之處，訴願決定對此部分亦予以維持，均有未合，此部分應予撤銷，由上訴人中區國稅局對八十六及八十八此二年度部分另為適法之處分。又關於上訴人中區國稅局對上訴人甲○○○核課八十四年度之贈與稅及處罰鍰之原處分，因上訴人甲○○○並無贈與行為，上訴人甲○○○請求撤銷該處分，亦屬有據，此處分亦予撤銷。至上訴人甲○○○另行請求撤銷本件上訴人中區國稅局八十六及八十八年度原課稅及罰鍰之原處分部分，按上訴人甲○○○已依法對該等處分申請復查，上訴人中區國稅局亦對該等處分重核後作復查決定，該復查決定如有變更原處分之部分，即以此復查決定取代原處分，而復查決定如經撤銷，即回復至復查之程序，由上訴人中區國稅局對原處分重核，且依上開原審法院判決意旨，此二年度上訴人甲○○○並非無贈與行為，僅上訴人中區國稅局課稅事實與證據不符，是上訴人甲○○○請求撤銷此二年度之原處分，顯謂上訴人中區國稅局關於此二年度對上訴人甲○○○已無核課贈與稅之權限，自屬無據，因而為上訴人甲○○○部分敗訴之判決。
四、兩造上訴人各就其敗訴部分提起上訴。本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴人甲○○○上訴意旨仍執陳詞並引用信託法及有關信託之稅法相關規定指摘原判決有不適用法規及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：上訴人上訴狀自認有關信託相關稅法係遲至九十年六月十三日才公布施行，而本件原判決駁回上訴人甲○○○其餘之訴部分之贈與稅行為係發生在八十五年度，依實體從舊原則，本件尚難認有上訴人所主張九十年六月十三日公布施行之信託相關稅法適用之餘地。次查：本件原處分機關係依據上訴人甲○○○之無償轉存金錢之行為認定為贈與，且係上訴人王楊碧菊主張該表面為贈與之行為為通謀而為虛偽意思者，則依該上訴人所引最高法院四十八年台上字第二九號判例意旨，上訴人王楊碧菊主張系爭贈與為通謀之虛偽意思表示者，自應自負舉證責任，上訴人王楊碧菊主張應由原處分機關負舉證責任，顯有誤會，核不足採。另查：原判決已敍明上訴人甲○○○於復查時已自認有將系爭之轉存定期存款利息贈與王朝生等人，且利息亦經存款帳戶所有人分別於當年度綜合所得稅申報時申報為利息所得，而認定本件有贈與之事實，足證系爭贈與之受贈人王朝生等六人在原審之證詞為事後彌逢之飾詞，與事實不符。至受贈人將存款轉回上訴人甲○○○部分原判決已認為撤銷贈與，未予課稅科罰。而受贈人再轉滙給他人定期存款部分，原判決已認為係受贈人之另外處分行為而為有利於上訴人甲○○○之判決，亦即撤銷該部分之訴願決定及復查決定，則原判決難謂有不備理由之違背法令。況原判決對上訴人甲○○○所訴各節，均已詳予剖析論駁，應認上訴人甲○○○之上訴意旨為無理由，此部分上訴應予駁回。關於上訴人中區國稅局上訴意旨主張上訴人甲○○○於八十五年六、七月間將系爭資金轉存入王勝弘及王佳惠名下，再於八十六年六、七月間由王佳惠、王勝弘分別轉入王蕙樺及王朝生帳戶部分；上訴人主張係上訴人甲○○○以迂迴之方式贈與王蕙樺及王朝生，據以指摘原判決有不備理由之違背法令，求為廢棄改判。惟上訴人中區國稅局既自認上訴人甲○○○係於八十五年六、七月間將系爭資金轉存入王勝弘及王佳惠，則上訴人甲○○○就系爭金錢之資金自係於八十五年度既已發生贈與行為之效果，至受贈人王勝弘及王佳惠於八十六年六、七月間，即一年後再轉存予王蕙樺及王朝生帳戶，乃其一年後之另一處分行為，上訴人中區國稅局既不能舉證證明系爭轉存係以迂迴方式轉存贈與意思表示之事證，尚難以上訴人中區國稅局主觀個人之臆測而認定系爭贈與係發生於000年六、七月而非八十五年六、七月。從而上訴意旨指摘原判決有理由不備之違背法令，據以聲明廢棄改判，亦難謂有理由，亦應一併將此部分之上訴駁回。
據上論結，本件兩造上訴人之上訴均為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十三 日