最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第九三八號
上 訴 人 元新建設股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月二十六日高雄高等行政法院九十一年度訴字第七七三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原由臺南市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省南區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按訴外人堅美建設股份有限公司（以下稱堅美公司）雖曾於八十三年十一月二十三日與地主江天德就坐落臺南縣○○鄉○○段一一八─二、一一八─三地號（重測後為玉興段五○四、五○九地號）土地，簽訂合建房屋合約。約定：甲方地主分得房屋七棟，建設公司乙方分得九棟（合約第十六條）。甲方保留分得房屋部分之基地，其餘基地由乙方名義出售（實由甲方出售，乙方係代收價金），所得價金作為乙方興建房屋之承攬工程費（包括報酬）。甲方應負責辦妥出售基地過戶給乙方或乙方指定人名義（合約第五條，實際上均過戶於房屋承買人）。堅美公司因故遭經濟部函令解散撤銷登記，所遺合建業務由堅新建設股份有限公司（以下稱堅新公司）接辦，地主分得之房屋以地主名義，建設公司分得之房屋以建設公司名義，均委由楊義龍建築師事務所設計申請建照，由永將營造有限公司建造完工，各領臺南縣政府工務局使用執照在案。㈡堅新公司將分得房屋以公司為出賣人，房屋所屬之基地即以地主名義為出賣人，分別與房屋承買客戶訂立房屋預定買賣契約書及土地預定買賣契約書，按期收取價款（土地部分由建設公司代收、代付購料營造等費用）。㈢地主江天德（由江振春等七人繼承）分得七戶房屋，均以地主名義為起造人，而出售非自己應得房屋所屬基地之價款，由建設公司代為購料營造完成，事實證據俱在。既非由建設公司出售予地主之買賣行為，自無逃漏稅情事。臺南市稅捐稽徵處憑空遽指上訴人（堅新公司於八十九年五月變更登記為上訴人，由堅新公司承受訴訟）對於地主之建屋有商業上買賣行為，予以裁處罰鍰並擬追繳所謂之漏稅額，更為駁回復查之決定，於法殊有違誤。為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。次按「關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。說明二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。三、合建雙方如未同時換出房、地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。．．．」、「．．．說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，．．．，房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅。‧‧‧」亦經財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號及七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋在案。㈡查上訴人於八十三年十一月間與臺南縣○○鄉○○段五○四、五○九地號土地所有權人江天德簽訂合約合建房屋計十六間，嗣地主江天德於八十四年六月十四日亡故，上訴人乃依約續與各該繼承人合建，合建之房屋於八十五年八月三日完工第一批，地主分○○○鄉○○路
一四五、一四七、一四九、一五一等四戶房屋，第二批則於八十六年八月六日完工，地主再分得一六一巷二、六、八號等三戶房屋（地主分得房屋七戶，以下稱系爭房屋）。上訴人（建方）則分得同路一五三、一五五、一五七、一五九號及一六一巷一、三、十、十二、十六號房屋共九戶。經查上訴人分得之上揭九戶房屋中，除其中一戶尚未售出外，餘均已出售，並依法開立統一發票在案。惟該地主分得之七戶系爭房屋部分，雙方均已換出房、地，然上訴人卻未依法開立統一發票，亦未於規定期限內向被上訴人申報銷售額繳納營業稅，案經臺南市稅捐稽徵處據檢舉查證屬實，乃依前揭財政部函釋意旨，以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高核定其逃漏銷售額計新臺幣（下同）九、二二七、七八○元，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定除追繳所漏稅額四六一、三八九元外，並裁處五倍罰鍰計二、三○六、九○○元。㈢次查，上訴人雖提示合建房屋合約書影本，主張本件合建房屋行為並非堅新公司所為，惟經由該合建房屋合約書查核，該契約書雖可見出立契約書人之乙方為堅美公司，然經以上訴人八十九年一月七日理由書內提供之「統一編號：00000000」，以電腦調閱全國連線之營利事業暨扣繳單位資料檔及營業稅查核案件查詢作業檔查詢結果，發現並無上訴人所稱堅美公司之申報與繳納相關資料；嗣經臺南市稅捐稽徵處以八十九年一月六日（八九）南市稅法字第一八五六號函請被上訴人提供堅美公司八十五、八十六年度營利事業所得稅結算申報書資料，據被上訴人提供之相關資料，公司名稱為「堅美房屋仲介有限公司」，其八十五、八十六年度申報之營業收入分別為
九九、九九九元及○元，該公司並於八十五年一月八日申請暫停營業。而查本案合建分屋應開立發票予地主部分，漏開發票銷售額八十五年為四、九八五、五○○元，八十六年為四、二四二、二八○元，顯見「堅美公司」並未依前揭規定開立發票。另臺南市稅捐稽徵處以八十八年十二月十七日（八八）南市稅法字第一六○五三三號函及八十九年一月十一日（八九）南市稅法字第三七五三號函請上訴人檢送「堅美公司」有關帳簿憑證供核，並就其主張提出舉證。惟上訴人迄未能提供，並於八十九年一月二十日之申請書中稱「．．．（指堅美公司）所生之損失已無法彌補，不但無盈餘收入，反而須支付賠償之責任，故『堅美公司』即無得利情形，就無法呈報有關之帳簿憑證，及營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等之舉證。．．．」。查會計帳簿憑證乃為會計事項存在及經過之證明，上訴人雖主張堅美公司有因負賠償責任而遭受損失等情，惟該事項之存在，對於本件有關帳簿憑證及營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等之舉證，並不生影響，況上訴人主張堅美公司與堅新公司分屬不同之兩個公司個體，又該系爭交易事項確係堅美公司所為並無合約書之簽具，然有關「堅美公司」內外部交易事項，諸如原材料、存貨、資產、進銷項交易、資金流程等狀況，上訴人卻未能提供帳簿或可資證明之證據以實其說；此外，上訴人又以遭受損失及遭經濟部函令解散及前臺灣省政府建設廳函撤銷登記等處分作為無法呈報有關帳簿憑證之理由，顯為其推諉卸責之詞，洵不足採。綜上，上訴人其所提出之證據，並不足為主張事實之證明，依本院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，上訴人此部分之主張自不能認為真實，並予採據。又上訴人主張最高法院民事判決書上之上訴人為堅美公司非堅新公司，其應為不同個體之兩個公司，經查該判決書上之上訴人雖非上訴人，但系爭合建房屋之土地，事後仍由上訴人所為，況該判決僅為核定其與地主合建分屋事實證明之參考，並非本件核定之唯一證據。㈣再查上訴人於起訴狀請求之事實理由主張：「訴外人堅美公司雖曾於八十三年十一月二十三日與地主江天德就坐落臺南縣○○鄉○○段一一八─二、一一八─三地號（重測後為玉興段五○四、五○九地號）土地簽訂合建房屋合約。惟嗣改變方式，建設公司向地主購地自建，地主方面指定起造人購地自建。．．．」，惟此與前揭最高法院民事判決書所載上訴人（即堅美公司）主張：「坐落臺南縣○○鄉○○段五○四、五○九地號田地（下稱系爭土地）為被上訴人之被繼承人江天德所有，於八十三年十一月二十三日與伊訂立合建房屋合約書，興建房屋二批，．．．」及上訴人於臺灣高等法院臺南分院八十八年度上字第三四五號判決書事實被上訴人（即本件上訴人）陳述主張：「．．．，江天德於八十三年十一月二十三日與訴外人堅美公司就重測前坐落臺南縣○○鄉○○段一一八─二及同段一一八─三號土地訂立合建房屋契約，．．．」不同，故上訴人前述主張自無足採。另房屋稅籍紀錄表所有人內，上訴人雖名下僅有八戶，然查其餘七戶，因合建分屋地主分得部分，原始起造人即登記地主名下，但仍由上訴人依約出資負責興建，此由同批房屋之使用執照申請之收文字號皆相同（第一批為局收建使第一一八七六號，第二批為局收建使第五八八○號）、使用執照核發日期皆相同（第一批為八十五年八月三日，第二批為八十六年八月六日）及使用執照證號同一批皆連號（第一批為南工局使字第貳壹伍陸至貳壹陸參號，第二批為南工局使字第壹捌肆貳至壹捌肆捌號）可資證明外，亦可由卷附之不動產買賣合約書及支票影本等證據以供佐證。㈤綜上，上訴人與地主合建分屋，並已與地主互換房、地，依前揭行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項規定，即應開立統一發票，申報銷售額繳納營業稅，然上訴人卻未依法開立統一發票，亦未於規定期限內向臺南市稅捐稽徵處申報銷售額繳納營業稅，違章事實已臻明確，此與上訴人於起訴狀請求之事實理由：「果如地主所建房屋，．．．，即屬重複課稅，．．．」之主張係屬二事，亦未重複課稅。因本件房屋時價之認定上確有困難，被上訴人爰依首揭財政部函釋意旨，依房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高核定其逃漏銷售額計九、二二七、七八○元，核定漏報營業稅額計四六一、三八九元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計二、三○六、九○○元，並無違誤不當等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。次按「關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。說明：．．．二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。三、合建雙方如未同時換出房、地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。．．．」、「．．．說明：．．．二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，．．．，房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅。」亦經財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號及七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋在案。㈡本件上訴人為依法應使用統一發票之商號，於八十五、八十六年間合建分屋，地主部分，銷售額九、二二七、七八○元，稅額四六一、三八九元，涉嫌未依規定開立發票，亦未於規定期限內申報銷售額繳納營業稅，逃漏稅額四六
一、三八九元。經查，堅美公司與系爭土地原所有人江天德簽訂合建房屋合約書，契約書第五條約定：「所有房屋設計建築全部由乙方（堅美公司）專權處理，材料、工資由乙方負責，本約基礎工程完成時，甲方（江天德）將產權證件，交由乙方指定代書辦理分割或持分手續，除甲方保留依約分得之面積，其餘基地或持分面積由乙方名義出售，所得價金作為乙方興建房屋之承攬工程費，房屋結構體完成時，甲方應負責協助辦妥過戶給乙方，或乙方指定人名下之手續。」且據臺南市稅捐稽徵處向地主江天德之繼承人江振春、繼承人江平和之子江隆安及再轉繼承人江銘烈（繼承人江珠文之子）調查渠等房屋如何取得，江振春等三人均明確表示係與建商合建分屋，未另外給付價金給建商等情，此有調查表附原處分卷足稽。證人江平海（江天德四子）於原審法院行準備程序時亦證稱：本件合建契約係由地主出土地，建商負責建屋，地主部分分得七戶，並未另外支付價金給建商等語。是本件確係由建商提供資金，由地主江天德提供土地合建分屋之事實，洵堪認定。又本件合建契約書雖係由堅美公司與地主江天德所簽訂，嗣因堅美公司遭經濟部函令解散撤銷登記，乃由堅新公司即上訴人繼受該合建契約法律關係，並履行合約，此為上訴人所自承，且上訴人所分得之房屋係以上訴人即堅新公司名義為起造人，建造完成出售時亦以堅新公司名義為之，此有系爭房屋建造執照、使用執照及不動產買賣合約書附原處分卷及原審卷可參。足見系爭合建契約嗣後已由上訴人繼受堅美公司之法律關係，而由上訴人履行契約。按上訴人以其所建房屋與地主之土地，互相交換，而其業務依其公司登記所營事項又係以買賣房地產為業，參照民法第三百九十八條及行為時營業稅法第三十二條第一項前段之規定，自應準用關於買賣之規定，依法開立統一發票，報繳營業稅（本院七十六年度判字第六○九號判決參照）。上訴人主張地主分得七戶房屋，係以地主名義為起造人，並以出售其餘房屋所屬基地之價款，由建設公司代為購料營造房屋，該房屋既非由建設公司出售予地主之買賣行為，自無逃漏稅情事云云，自不足採。又上訴人與地主合建之房屋於八十五年八月三日完工第一批，地主分○○○鄉○○路一四五、一四七、一四九、一五一等四戶房屋，第二批則於八十六年八月六日完工，地主再分得一六一巷二、六、八號等三戶房屋，上訴人則分得同路一五三、一五五、一五七、一五九號及一六一巷一、三、十、十二、十六號房屋共九戶，且雙方均於分得房屋時，取得各該房屋之使用執照等情，為兩造所不爭執，復有各該房屋建造執照、使用執照附原處分卷及原審卷可資佐證。因系爭房屋自始即以地主名義為起造人，則依首揭財政部台財稅第000000000號函釋，系爭房屋應以房屋使用執照核發日為房屋換出日，上訴人並應於上述換出日起三日內開立統一發票。又上訴人分得之房屋，編號Ａ１至Ａ４（即門牌號○○○鄉○○路一五三、一五五、一五七、一五九號）售價在一、八○○、○○○元至二、六五○、○○○元之間；編號Ｂ４至Ｂ６（即門牌號○○○鄉○○路○○○巷十、十二、十六號）則售價在九五○、○○○元至一、二一○、○○○元之間，此有不動產買賣合約書附原處分卷可參。而地主分得之房屋雖未出售，惟仍可參考上開房屋之售價，以為系爭房屋時價之依據，則被上訴人逕以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高依土地公告現值認定房屋價款，固有未洽。然被上訴人依系爭房屋基地面積（以建造執照及建築師設計圖說所載之面積為準），按分得房屋取得使用執照之年度之土地公告現值（八十五年每平方公尺一三、○○○元，八十六年每平方公尺一四、○○○元）計算房屋價款，地主分得之房屋，編號Ａ５至Ａ８（○○○鄉○○路一四五、一四七、一四九、一五一號）房價在一、一七○、○○○元至一、四七五、五○○元之間，其價格比上訴人分得同路段面積相當之房價為低；編號Ｂ１至Ｂ３（即門牌號○○○鄉○○路○○○巷二、六、八號）房價在一、二六八、六八○元至一、六六一、八○○元之間，其價格與上訴人分得同路段面積相當之房價約略相當，故被上訴人以地主分得房屋坐落土地之公告現值作為認定系爭房屋價款之依據，對上訴人並無不利。再者，本件係上訴人與地主合建分屋，故地主所分得房屋，應與上訴人所分得之土地等價，因此計算系爭房屋價款應以上訴人分得之九戶房屋基地共計九五四．三五平方公尺之公告現值計算，被上訴人以地主分得之七戶房屋基地共計五九二．八二平方公尺之公告現值計算房屋價款，亦有不當，惟被上訴人上開計算方式對上訴人較為有利，原審法院自不得為更不利益上訴人之變更。從而，上訴人之主張既不足取，其以所建房屋與地主之土地，互相交換，自應準用關於買賣之規定，依法開立統一發票，報繳營業稅。本件地主分得系爭房屋部分，依土地公告現值計算，其銷售額共計九、二二七、七八○元，稅額四六一、三八九元，上訴人未依規定開立發票，亦未於規定期限內申報銷售額繳納營業稅，逃漏稅額四六一、三八九元，案經臺南市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅四六一、三八九元外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計二、三○六、九○○元，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決違誤，聲明廢棄。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項所列各款之違背法令為理由者，不得為之。為行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條定有明文。本件上訴意旨並未指出原判決有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項所列各款違背法令之具體事證，徒執陳詞，指摘原判決違誤，其上訴於法本有未合。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析，一一論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十三 日