最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第九三九號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月九日臺中高等行政法院九十二年度訴字第二八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠依財政部七十五年三月七日台財稅第0000000號函釋意旨：因繼承而分割不動產時，不論分割之結果與應繼分是否相當，依土地稅法第二十八條但書及契稅條例第十四條第一項第四款之規定不予課徵土地增值稅。故因繼承而分割不動產時，不論分割之結果與應繼分是否相當，不予課徵土地增值稅。按本件系爭土地之共有人趙基城等十七人，其擁有系爭土地持分主因繼承而來，分割結果縱與應繼分或有不同，依土地稅法第二十八條規定應不予課徵土地增值稅。本案共有土地之分割，主要係因累代繼承，子孫日益繁多，造成土地利用不易，透過法院裁判分割之方法遂行分割之目的，並不妨礙其因繼承而須分割之事實。而被上訴人引用土地稅法施行細則第四十二條及財政部七十一年三月十八日台財稅第三一八六一號函之規定，未考慮系爭土地為因繼承分割有異於一般分割，其認事用法顯有疏漏。㈡按司法院釋字第一七三號解釋理由，認共有土地之分割，係各共有人以其應有部分相互移轉而取得分得部分之單獨所有權，共有人取得土地之價值超過其應有部分，而未對於取得土地價值少於其應有部分之共有人補償者，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者就增多部分課徵土地增值稅。乃係針對各人共有土地，且其應有部分明顯，分割後與原應有部分有差異之情形下，應向取得土地價值增多者就其增多部分課徵土地增值稅。而在累世繼承各派下子孫分割共有土地之情形下，因各共有人對遺產均有隱而不顯的部分，分割後雖取得分得部分之單獨所有權，實難謂分割後何人有增多取得遺產，或何人有減少取得遺產。㈢假設某甲死亡後遺有一土地由其子Ａ、Ｂ及Ｃ三人繼承，Ａ、Ｂ及Ｃ三人死亡後，由其孫ａ１、ａ２、ｂ１、ｂ２、ｃ１及ｃ２繼承，孫死亡後由其曾孫ｘ１、ｘ２、ｙ１、ｙ２、ｚ１及ｚ２繼承。情況一：每世繼承時均有辦理共有土地無償分割，因繼承而分割不動產不論其分割後之價值與應繼分是否相同均應免土地增值稅，是故從一世至四世依前揭財政部函釋，因繼承而分割不動產時免土地增值稅，其總土地增值稅為零。情況二：每世繼承時除第四世外均未辦理共有土地無償分割，第四世共有土地無償分割後，因土地區位價值不同之故，ｘ１取得土地公告現值九十萬元，ｘ２取得土地公告現值六十萬元，ｙ１取得土地公告現值七十萬元，ｙ２取得土地公告現值五十萬元，ｚ１取得土地公告現值四十萬元，ｚ２取得土地公告現值五十萬元，所有第四世曾孫取得之土地面積（每人均為六分之一）及區位均與情況一相同。㈣依被上訴人前述引用之相關法令規定，共有土地分割後屬無償移轉者應就取得增加價值部分課徵土地增值稅，本例宗地總價值三百六十萬元，第四世子孫每人持分均為六分之一，分割前持分公告現值每人均為六十萬元，分割後ｘ１取得公告現值增加三十萬元，ｙ１取得公告現值增加十萬元，其餘取得土地公告現值未增加，所以第四世子孫ｘ１及ｙ１應依規定繳納其因取得價值增加所應負擔之土地增值稅。由上列觀之情況一與情況二差別只有每世繼承時有無辦理共有土地無償分割，然依被上訴人認定結果，情況二因二、三世繼承後沒有辦理共有土地無償分割造成後世子孫ｘ１及ｙ１需再繳納土地增值稅，顯係對未於繼承後馬上辦理共有土地無償分割之行為懲罰，實已違反租稅中立性原則及公平性原則。㈤另本件稅單所載「無償分割需攤負價值減少者之稅額」與復查決定書之內文所據於課徵本人之土地增值稅理由「無償分割應向取得價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅」有所矛盾，且明顯與財政部規定有償分割始需向價值減少者課徵土地增值稅不合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按訴外人簡永豐與趙基城等十七人共有坐落南投縣南投市○○段三二三之一地號土地乙筆（面積：九一七平方公尺、簡永豐持分三七一二之三一一），於九十年五月十五日經臺灣南投地方法院判決分割，由訴外人簡永豐取得分割後南投段三二三之一地號土地（面積二十八平方公尺，持分全部）、三二三之七地號土地（面積四平方公尺，持分一○○○○之二二六九）、三二三之八地號土地（面積六十平方公尺，持分一○○○○之二二六九）、三二三之十一地號土地（面積一四四平方公尺，持分三七一二之三一一）、三二三之十四地號土地（面積九十九平方公尺，持分一○○○○之二二六九）所有權，上開判決於同年八月六日確定，嗣後簡永豐於九十年六月十二日死亡，其原有持分由上訴人繼承取得後，共有人於九十一年三月七日依據上開確定判決向被上訴人提出共有土地分割移轉現值申報，經依南投地政事務所九十年十二月十八日投地三字第○一五四九五號地價改算通知書所載，按起訴日（即八十九年十二月二十七日）當期公告土地現值計算結果，上訴人分割前持分總現值為二、三四七、○一八元，分割後取得土地總現值為三、○八○、二五六元，分割後較分割前總現值增加七三
三、二三八元，上訴人取得分割後土地之價值已超過其分割前持有土地之價值，且未對於取得分割後土地價值減少之共有人為補償，被上訴人就其增加價值部分，依據土地稅法第五條第一項第二款規定及財政部七十一年三月十八日台財稅第三一八六一號函釋意旨，核定課徵土地增值稅二一六、二四六元，並無不合。㈡按財政部七十五年三月七日台財稅第0000000函規定：「因繼承而分割不動產免課土地增值稅。」，其意旨解釋遺產分割繼承之案件，不論繼承人之間繼承之土地與應繼分是否相當，應依照土地稅法第二十八條但書規定，不予課徵土地增值稅，該函係針對土地稅法第二十八條但書所為之釋示，應以遺產分割繼承移轉案件始有其適用。本件共有土地經法院判決分割，期間共有人簡永豐死亡，所遺持分全部由上訴人繼承，已辦理分割繼承登記在案，其繼承取得共有土地再辦理共有物分割，與他共有人之間非因繼承而共有，其分割不符上揭因繼承而分割不動產免徵土地增值稅之要件，事實至為明確，爰此本件標的土地之分割，既不符合免稅要件，被上訴人依法計徵，並無違誤。又本件應納稅額係依據財政部八十八年十一月編印「土地增值稅稽徵作業手冊」第一章第二節陸、三、共有土地分割規定，計算分割後取得土地價值減少者應納之稅額，由取得土地價值增加者按增加價值比例負擔，稅單上記載「無償分割需攤負價值減少者稅額」，核與土地稅法第五條第一項第二款規定及財政部七十一年三月十八日台財稅第三一八六一號函釋規定意旨並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」分別為土地稅法第五條第一項第二款、第二十八條前段及第三十條第一項第四款所明定。㈡次按司法院釋字第一七三號解釋意旨，「土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。」。再「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一、數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。」，亦為財政部七十一年三月十八日台財稅第三一八六一號函所明釋（此函釋為財政部就其職權所發布，並不違反相關法律立法意旨，自得引用）。是分別共有土地之分割，分別共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，稅捐稽徵機關自應依首開規定向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。㈢經查，系爭坐落南投縣南投市○○段三二三之一地號土地，依卷附上訴人提出之土地登記謄本，上訴人之夫簡永豐已於七十七年九月二十三日因共有物分割，向地政機關辦理登記，其權利範圍為三七一二分之三一一，並於同年十二月二十二日完成登記，是縱使該土地為上訴人所稱係因累代繼承所取得，但此時上訴人之夫簡永豐業已向地政機關辦理該土地之分別共有登記，對於該土地已消滅公同共有關係，而為分別共有，已非屬所繼承遺產尚未分割之情形。又該土地之共有人趙基城就該土地（共有人含簡永豐共十七人）訴請法院分割，於九十年五月十五日經臺灣南投地方法院判決分割，經該法院判決結果，由簡永豐取得分割後南投市○○段三二三之一地號土地（面積二十八平方公尺，持分全部）、同段三二三之七地號土地（面積四平方公尺，持分一○○○○之二二六九）、同段三二三之八地號土地（面積六十平方公尺，持分一○○○○之二二六九）、同段三二三之十一地號土地（面積一四四平方公尺，持分三七一二之三一一）、同段三二三之十四地號土地（面積九十九平方公尺，持分一○○○○之二二六九）所有權，該判決於同年八月六日確定。嗣簡永豐於九十年六月十二日死亡，其原有持分由上訴人繼承取得後，共有人於九十一年三月七日依據上開確定判決向被上訴人提出共有土地分割移轉現值申報，依南投地政事務所九十年十二月十八日投地三字第○一五四九五號地價改算通知書所載，按上開判決起訴日（八十九年十二月二十七日）當期公告土地現值計算結果，簡永豐分割前持分總現值為二、三四七、○一八元，分割後上訴人繼承簡永豐取得土地總現值為三、○八○、二五六元，分割後較分割前總現值增加七三三、二三八元，亦有共有土地分割明細表、臺灣南投地方法院九十年度訴字第五九號民事判決及南投地政事務所地價改算通知書等影本附原處分卷可稽。被上訴人乃依上開規定、司法院釋字第一七三號解釋及財政部函釋意旨，核定課徵土地增值稅二一六、二四六元，並無不合。從而，上訴人之夫簡永豐既已向地政機關辦理系爭土地共有物分割，權利範圍為三七一二分之三一一，已為該土地分別共有人，非再屬其所繼承之遺產未分割之狀態，嗣該土地再經法院判決分割，由簡永豐取得上開土地，上訴人再繼承簡永豐之此部分土地，對於該土地其他共有人而言，自為居於分別共有人之地位，是其因分割所取得之土地價值，依其應有部分所取得土地價值增多，稅捐稽徵機關自應依首開規定，就其增多部分課徵土地增值稅。是上訴人主張系爭土地為累代繼承，經法院裁判分割之方法遂行分割之目的，並不妨礙其因繼承而須分割之事實，應免納土地增值稅，難謂有據。至上訴人另稱本件稅單所載「無償分割需攤負價值減少者之稅額」與復查決定書理由欄所載「無償分割應向取得價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅」，僅為被上訴人用語上之不同，二者語意並無上訴人所稱矛盾之情形。是故，原處分核定課徵上訴人土地增值稅二一六、二四六元，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決認事用法顯有違誤，求為廢棄改判。惟查本件系爭坐落南投縣南投市○○段三二三之一地號土地，依上訴人提出之土地登記簿所載，上訴人之被繼承人即配偶簡永豐已於七十七年九月二十三日因公同共有物分割，向地政機關辦理登記，其所有權應有部分為三七一二分之三一一，並於同年十二月二十二日完成分別共有登記，而消滅原繼承之公同共有關係，已非屬所繼承遺產尚未分割情形。嗣該土地再經法院判決分割，由簡永豐取得分割後南投段第三二三之一地號面積二十八平方公尺土地所有權全部、第三二三之七地號面積四平方公尺土地所有權應有部分一萬分之二二六九、第三二三之八地號面積六十平方公尺土地所有權應有部分一萬分之二二六九、第三二三之十一地號面積一四四平方公尺土地所有權應有部分三七一二分之三一一、第三二三之十四土地面積九十九平方公尺所有權應有部分一萬分之二二六九，上訴人再繼承其配偶簡永豐之此部分土地，對於該土地其他共有人而言，自居於分別共有人之地位，其因判決分割所取得之土地價值，較其應有部分所取得土地價值既有增加，被上訴人依上開規定就其增多部分課徵土地增值稅，尚無不合，而本件分別共有土地因裁判分割之案情與財政部七十五年三月七日台財稅第0000000號函因繼承而分割不動產之案情不同，原判決難謂有違反上開財政部函釋之可言。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十三 日