最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第九五二號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月十二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二○七九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人辦理民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，申報綜合所得總額新臺幣（下同）九八四、七五八元。經被上訴人所屬桃園縣分局以上訴人漏報營利、薪資所得共計五、四八○、一五六元，核定上訴人當年度綜合所得總額為六、四六四、九一四元，淨額五、九○七、九一三元，補徵上訴人綜合所得稅六三八、二三七元。並依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額處以○．二倍之罰鍰一一八、三○○元。上訴人對上開核定中認定有營利所得五、四七八、一八○元，而漏未申報乙節不服，循序提起本件行政訴訟。查所得稅法稱「營利所得」，係指公司分配予股東之「盈餘」，而公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，股東於取得時，免予計入當年度所得課稅，故不屬營利所得之範圍。且財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」系爭營利所得係上訴人取得中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，依上開函釋，屬轉讓股份之證券交易所得。雖該函釋自八十七年十一月一日起停止適用，惟上訴人八十六年度取得上開中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，應受信賴利益之保護。退而言之，上訴人於八十八年六月十七日補報補繳系爭稅款前，被上訴人尚未對本件進行調查，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，亦應免予處罰。請求判決撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：經查本件中硝公司係以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，其減資時亦以同等的現金收回該次資本公積轉增資所配發之股票，顯係將上開之利益分配予該公司股東，是屬分配盈餘之性質，應為股東轉投資收益或營利所得，上訴人主張為證券交易所得，查其性質與一般證券交易不同，且該交易股東不再轉讓，僅係用來註銷股份而已。又上訴人主張縱認系爭營利所得應課徵所得稅，惟其亦已於調查基準日前即辦理自動補報補繳，自得適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免予處罰乙節，查本案經臺北市國稅局士林稽徵所審理中硝公司相關股東結果，認定本案係屬查獲案件，違章調查基準日為八十八年五月十日，惟上訴人遲至八十八年六月十七日始自動補報補繳，核無稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰規定之適用，是原處分據以補徵所漏稅額並裁處罰鍰，尚無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：按「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。又「證券交易所得」屬「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。查中硝公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡，則是按股東權益之固定比例行之，並不符合「交換」之定義。其次中硝公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，倘將股票比為財產，則中硝公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。次按財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，核其性質為針對「具體個案」所為之「解釋函令」，既未將具體個案事實表明，只憑抽象文字敘述即編為函釋意旨，又未說明涵攝過程中所憑之推論理由，且結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，故於本件不予適用。至於上訴人系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」一節，倘增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，都應算是股東之新所得。主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，係因為行為時公司法第二百三十八條之規定所致。而「資本公積」之盈餘性質始終存在，並沒有改變。是上訴人系爭所得屬營利事業所得。又課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，藉由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。本件就「信賴基礎」而言，其「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，尚不足認「這筆金錢是資本公積」；次就「信賴表現」與「信賴利益」而言，上訴人也不能證明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在，故本件亦無信賴保護原則之適用。再就裁罰部分，經查中硝公司於八十六年間即無營業收入（見被上訴人提出附卷之中硝公司八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書），且於八十七年三月七日登記解散（見被上訴人機關提出附卷之中硝公司登記資料），而在解散當時上訴人復為該公司之董事（見被上訴人機關提出附卷之登記資料），因此可以認定上訴人於八十六年增減資而領得上開營利所得現金時，在中硝公司擔任董事職務。上訴人既為中硝公司之股東兼董事，必然會參與該公司增、減資之會議議決事項，應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，則依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。至於稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之規定內容「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」，乃是就違章行為成立後，例外免予課以漏稅罰之要件為規定，則其免罰構成要件之解釋自應採取較嚴謹之標準為之。而該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之構成要件要素，其在法律上之正確解釋應該是指「稅捐稽徵機關已產生懷疑，而針對懷疑事項，發動程序，派員展開調查，並且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測」即可。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要。否則條文中所稱「進行調查」之進行式用語，即會被誤解為等同於「調查完畢」之完成式用語，此等解釋意見並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。又財政部八十二年十一月三日台財稅字第八二一五○一四五八號函釋意旨所指：「有關綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算已達裁罰標準之漏稅案件除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」各節，基於上述說明，應包括「在他案中透過已有之文書資料產生高度懷疑，因此開始進行本案之訊問查證」之情形。上訴人雖引用財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函示，而謂「涉及因他案之調查而牽連案件，應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日」云云。然經本院查閱上開二函示，其內容乃是針對營業稅之情形而為解釋，與本案之情節不同。而且其例示事實之特徵，乃在於他案涉及違法一事，調查人員在進行之前完全沒有掌握任何證據資料，所以才須以他案之查獲違章證物日為調查基準日。查本件被上訴人機關所屬之士林稽徵所早於八十八年五月十日即去函中硝公司，要求中硝公司就「八十六年度以現金收回之減資股票金額，以扣繳義務人之身份就領款股東領得之收入辦理扣繳」，此時本案之調查基準日已成立，上訴人自難再主張其已於八十八年六月十七日自動申報，而依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之免罰規定，減免其本件行政罰責任。復按財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋內容，雖在計算漏稅額時，均有扣除「扣繳及暫繳稅額」，但是其函釋意旨之規範目的乃是考慮到以下之背景事實：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。惟本件中硝公司辦理扣繳之時點在八十八年六月十七日，不僅慢於法定扣繳義務之時點（即發放現金時），甚至距離上訴人申報時點（八十七年三月三十一日）又有一年三個月左右，此時國家未能即時取得稅收之損害已造成，是本案並無財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋意旨適用之餘地，故於計算上訴人之漏稅金額時，不得扣除中硝公司於八十八年六月十七日代為扣繳之八二四、七二七元暫扣稅款，因將原處分及訴願決定遞予維持，駁回上訴人之訴。
查本件中硝公司於一年內藉由兩次增、減資行為，將出售土地之鉅額增益分配予股東，與盈餘分配性質無異，應屬營利所得，尚非股票轉讓性質，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。上訴人之漏稅行為，縱無故意，仍不免可歸責之過失，上訴人雖已補繳稅款，但在被上訴人調查日之後，與自動補報免罰之規定不合，故應依法處罰，且上訴人違反誠實納稅精神及租稅公平原則，並無值得保護之信賴。本件原判決斟酌全辯論意旨為裁判，並已於判決記明心證之理由，尚無適用法規不當、違反實質課稅原則與租稅法律主義之情形。上訴論旨，仍執詞主張公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之股款，非屬營利所得，而屬證券交易所得，免予課稅；及上訴人漏報系爭所得稅應有信賴保護原則之適用，並無過失，且符合自動補報補繳稅款免罰之規定，應予免罰云云，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十二 日