最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第九七七號
上 訴 人 北門福德祠管理委員會代 表 人 乙○○訴訟代理人 張良銘律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承受彰化縣稅捐稽徵處業務）代 表 人 甲○○右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十二年四月三十日臺中高等行政法院九十一年度訴字第九二一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人並非法人，亦非自然人，應非人格者可言，原處分等指上訴人為可負擔公法義務之人格者，其立論已有偏失。上訴人並非一般公司行號，出租財產屬於理財行為，上訴人之財產在法律上屬於全體信徒共有，其收益亦歸信徒共有，本案若上訴人將財產改為信徒共有，由信徒私人出租，當不發生對個人之信徒課征營業稅之理，豈得謂由上訴人以團體名譽出租，即應課徵營業稅之不合理現象？況且，財政部於民國八十六年四月三日發布台財稅第000000000號函指宗教團體出租財產屬銷售勞務，該函上訴人從未與聞，上訴人每年向被上訴人申報所得稅，或向彰化市公所申報收支決算表均列明房屋出租收入，而上訴人所有房屋出租時租金收入亦均有扣繳憑單向被上訴人申報，被上訴人早即知道上訴人出租房屋之事實，但從未通知上訴人應辦理營業登記或開具統一發票，忽指上訴人逃漏巨額營業稅，處以重罰，被上訴人亦難辭過失，況八十六年四月三日財政部之令函，縱為合理，依法不溯既往之法理，亦不能自八十四年起即視為逃漏營業稅。稅捐稽徵法第廿三條第一項之追徵時效，所稱「自繳納期間屆滿之翌日起算」，而應依加值型及非加值型營業稅法第卅五條第一項規定繳納期間屆滿之翌日起算方為合理，況依卷附彰化縣稅捐稽徵處工商九十一年二月八日股長蘇銀寶、稅務員陳香君之簽呈，就時效期亦未採開單徵收指定繳納之期間屆滿翌日起算之說法。本件係因上訴人內部人事鬥爭造成不肖信徒出面檢舉，檢舉人因而可領取獎金，但依稅捐稽徵法第四十八條之一規定可知，檢舉人若為上訴人信徒應自屬於自動補報範疇，自應免罰，亦祈查明檢舉人身分，以定奪有無稅捐稽征法第四十八條之一之適用餘地，且上訴人多年來在地方上熱心公益，多次提供清寒子弟獎學金及低收入戶救濟金，並迭獲有彰化縣政府獎狀，此等捐助款項原得抵充稅款，但上訴人並未申報抵充，亦足見上訴人並無逃漏稅捐之故意，遽爾指上訴人逃稅，處以鉅額罰款，實難謂公允，爰請將訴願決定及原處分撤銷等語。
二、被上訴人則略以：上訴人於八十四年一月起將所有彰化市○○里○○路○○○號
一、二、四、五、六、七樓及地下室等房屋出租予小林鐘錶眼鏡股份有限公司等六家商號，有上訴人八十九、九十年信徒大會手冊、說明書、房屋租賃契約書、訪查紀錄及談話筆錄等附案可稽，復為上訴人所自承。又出租財產之行為應課徵營業稅，亦為營業稅法第三條第二項所明確規範，上訴人就其出租房屋予公司行號等所收取之租金收入，未申報、繳納營業稅，其逃漏稅捐之事實明確，原行政處分機關彰化縣稅捐稽徵處補徵營業稅及裁處罰鍰，並無不合。又非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，即為營業稅法之納稅義務人，為營業稅法所明定，並非以具有法人或自然人人格者為納稅依據。至上訴人主張稅捐之徵收期間為五年，惟稅捐稽徵法第二十三條第一項已明確規定「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿日之翌日起算」，本案營業稅罰鍰繳納期間自九十一年三月至九十一年三月三十日止，迄尚未逾稅捐之徵收期間等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函訂定之「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」第四點第四目及財政部八十七年十二月十七日台財稅第000000000號函釋，二者係中央稅捐主管機關為協助其下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，核與行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項、第六條第二款、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第四十五條、第五十一條第一款、同法施行細則第二十四條第一項之規定無違，應溯及法規施行時予以適用。上訴人於八十四年一月起將其所有彰化市○○里○○路○○○號一、二、四、五、六、七樓及地下室等房屋出租予小林鐘錶眼鏡股份有限公司等六家商號，有上訴人八十九、九十年信徒大會手冊、說明書、房屋租賃契約書、訪查紀錄及談話筆錄等附於原處分卷內可稽，是上訴人提供系爭房屋與他人使用，以取得代價之行為，核屬行為時營業稅法第三條第二項前段「銷售勞務」之行為，則上訴人乃為同法第六條第二款所稱之營業人，殆無疑問。次查，依前揭宗教團體辦理所得稅結算申報認定要點第四點第四目規定，宗教團體財產出租之租金收入，即屬銷售貨物或勞務收入，此外，依財政部八十七年十二月十七日台財稅第000000000號函釋，宗教團體出租不動產取得之租金收入，並無營業稅法第八條第一項第十二款免徵營業稅規定之適用，參諸行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項、第六條第二款、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第四十五條、第五十一條第一款、同法施行細則第二十四條第一項規定，上訴人既有銷售貨物或勞務之行為，即該當於營業稅法之營業人，且所謂營業人包括非以營利為目的之事業、機關、團體、組織在內，是上訴人既有從事銷售勞務之行為，依法即負有申辦營業登記、據實申報及納稅之義務，而屬營業稅課徵之範圍，且依行為時營業稅法第一條及第三條之立法理由，即指明營業稅法之課稅範圍，為對營業人之銷售行為課稅而不問銷售行為是否以營利為目的，故上訴人未依規定申請辦理營業登記，而銷售勞務取得代價，縱非故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應受行政罰責，原處分機關依法補稅及裁罰，並無違誤。另查，依行為時營業稅法第三十五條第一項規定，本件上訴人八十四年一月起至九十年三月止經營不動產租賃，收取租金及押金收入，未於規定期間內申報繳納營業稅，其稅捐之核課期間，自應為七年，原處分機關彰化縣稅捐稽徵處以九十一年三月八日九一章稅法第00000000000號處分書裁處上訴人罰鍰之處分，並未逾稅法所定核課處罰期間。再查上訴人經營不動產租賃，收取租金及押金收入，未依行為時營業稅法規定申請營業登記及申報繳納營業稅，案經第三人於九十年三月十九日檢舉，由原處分機關彰化縣稅捐稽徵處查獲，逕行開單並訂定限繳日期寄發予上訴人依限繳納，而非上訴人自動繳納，應無適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之餘地，是上訴人所引稅捐稽徵法第二十三條有關稅捐徵收期間之規定及同法第四十八條之一補報補繳免罰之規定，實係對法條規定之誤解，所述洵無足採。末查，本件上訴人未於開始營業前，向主管機關申請營業登記，復未依法給與他人憑證，逃漏營業稅，核其所為同時觸犯行為時營業稅法第二十八條規定應依同法第四十五條處罰、稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條規定，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，應從重僅就營業稅法第五十一條之漏稅行為處罰之，又依財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定，本案所適用之裁處法條，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。則原處分審酌上訴人違章事實及已補繳稅款並以書面承認違章事實等情節，於法定處罰倍數內，按所漏稅額二倍裁罰，並未逾越營業稅法第五十一條規定之倍數，亦無濫用裁量情事。綜上所述，本件原處分、復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張原判決就上訴人每年申報所得稅申報書，或向彰化市公所申報收支決算表均列明房屋出租收入，而上訴人所有房屋出租時租金收入亦均有扣繳憑單向彰化縣稅捐稽徵處申報，其早知道上訴人出租房屋之事實，但從未通知上訴人應辦理營業登記或開具統一發票，忽指上訴人逃漏巨額營業稅，處以重罰，被上訴人亦難辭過失，且上訴人並無營業場所，亦非對不特定人有營業行為，實無從知悉此為稅法上之營業行為，況財政部對寺廟出租房屋之行為是否為營業行為之解釋，並未公告國民週知，亦未發函知會上訴人，上訴人不知此種規定無何過失，原判決就上訴人此項主張未置一詞，自有判決不備理由之違法，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願、復查決定及原處分等語。然查「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「提供勞物予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，出租財產所收取之押金，應按月計算銷售額。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項、第六條第二款、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第四十五條、第五十一條第一款、同法施行細則第二十四條第一項及稅捐稽徵法第四十四條分別定有明文。又「宗教團體之下列收入，屬銷售貨物或勞務．．．四、財產出租之租金收入。」亦為財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函訂定之「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」第四點第四目所明定。另「財團法人中華民國佛教慈濟慈善事業基金會出租不動產取得之租金收入，尚無營業稅法第八條第一項第十二款免徵營業稅規定之適用，應依法課徵營業稅。」復經財政部八十七年十二月十七日台財稅第000000000號函釋在案。而本件上訴人自八十四年一月起至九十年三月止經營不動產租賃，收取租金及押金收入，未依行為時營業稅法第二十八條規定申請營業登記，案經第三人檢舉，由彰化縣稅捐稽徵處查獲，經審理違章屬實，並彙整其八十四年一月至九十年三月租金收入計新台幣（下同）二八、二二六、○○○元，營業稅額一、三四四、○九七元，八十七年至九十年三月押金收入部分按營業稅法施行細則第二十四條規定換算其營業額為八九、一五○元，營業稅額四、二四五元，共計逃漏營業額二八、三一五、一五○元，營業稅額一、三四八、三四二元，遂依營業稅法第四十三條規定補徵所漏稅額一、三四八、三四二元，並依同法第五十一條第一款規定，按所漏稅額一、三四八、三四二元處二倍之罰鍰二、六九六、六○○元，揆諸前開規定，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其並非法人，亦非自然人，原處分等指上訴人為可負擔公法義務之人格者，其立論已有偏失；又上訴人雖有出租不動產，但非營業行為，僅為人民團體之理財行為，寺廟就空置房舍出租他人，倫常觀念實未聞有領用並開給發票之情形者，原處分實有違一般國民情感之處；且稅捐稽徵法第二十三條第一項規定，稅捐之徵收期間為五年，此項追徵時效之規定，適用於營業稅，本件補徵七年營業稅及其罰鍰，顯然已逾此項追徵時效之規定；本件係因上訴人內部人事鬥爭造成不肖信徒出面檢舉，檢舉人為上訴人信徒，自應屬於自動補報範疇，自應免除處罰各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法、同法施行細則、稅捐稽徵法、宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十九 日