最 高 行 政 法 院 裁 定 九十三年度裁字第一五○三號
上 訴 人 己○○
庚○○○戊○○丙○○甲○○乙○○丁○○右七人共同訴訟代理人 壬○○律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 辛○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月一日臺北高等行政法院九十一年度訴字第八○四號判決，提起上訴，本院裁定如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、行政訴訟法第二百四十九條規定：「上訴不合法者，最高行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正。」
貳、本件上訴人主張：按鈞院九十年度判字第六七一號判決明確指出：「．．．修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，既不能變更或不繼續維持夫妻之婚姻關係或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果；結婚或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，亦非適用修正增訂民法第一千零三十一條之一始得確定或發生，其修正情形與民法第一千零十七條之修正不同，自難謂修正增訂民法第一千零三十條之一，同時對於原已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，自不能以民法親屬編施行法第一條規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得記入民法第一千零三十條之一規定夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產中之法律依據。．．．」是上訴人等請求根據民法第一千零三十條之一之規定，自遺產總額中扣除庚○○○對方萬金之剩餘財產分配金額，於法有據。又鈞院九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議之決議，係法院內部就系爭法律問題，開會研討與表決之結果，並非法律或命令，無於個案中拘束各級法院之效力，法院仍應就個案事實，正確適用法令。而民法第一千零三十條之一規範者係「婚姻關係消滅時剩餘財產之分配」，並非「民法修訂時財產權之歸屬」，二者應予區分；且剩餘財產如何分配問題，與婚姻關係存續中財產權歸屬問題，係屬不同層面問題，二者不能混為一談。同時，我為成文法制國家，立法理由固得作為法律解釋之參考，但絕非得作為類推適用之客體。次按夫或妻之何種財產應列入聯合財產中，與七十四年六月三日前夫妻一方之財產應否分配，雖非無關，但仍屬二獨立之法律問題，立法時本即可分別解決。以一千零十三條第四款之刪除為由，推論一千零三十條之一不包括七十四年六月三日以前取之財產，尚屬牽強。而關於婚姻關係結束時剩餘財產分配問題，民法第一千零三十條之一已有明確規定，其適用與否應以婚姻關係結束時係七十四年六月四日前或同年月五日後，純為法律正確解釋與適用問題，根本無過渡條款有無之問題。且從實務個案觀之，若正確適用一千零三十條之一支結果，將令遺產中七十四年六月四日以前取得之財產，因需先分配差額半數予生存配偶，造成遺產稅大幅減少。此一背後隱含之目的，著實為與民爭利，是現代法治國家所應避免者。另被繼承人方萬金生前所有之土地及房屋共計十四筆，除其中作為公設免稅者四筆外，其餘十筆核定金額共計新臺幣（下同）一億九十七百十一萬二千四百六十四元，均經核定計入課稅遺產淨額。然該十筆土地及房屋均有抵押權之負擔，方萬金亦為上開債務之主債務人或連帶保證人，惟原處分機關未自課稅遺產淨額中扣除抵押權設定總額，亦未扣除繼承發生時抵押權所擔保債務總額，更未參考各筆房地設定抵押權後之市場價值，竟全部以無負擔之房地總價額，核徵遺產稅，非但昧於事實，亦無異使上訴人等僅繼承設有鉅額負擔之不動產之際，卻需立刻以無負擔之不動產價值繳付高額遺產稅，實屬不公。原審顯忽略抵押權設定之金額，係為已近乎確定之負擔範圍，與其考量事後必然核退稅額，毋寧應以抵押權設定額度為標準預先自遺產總額中扣除，待日後抵押權實行時，再對繼承人等追課遺產稅不足之部分，才屬對人民權益損害較小之正確適用法令方式，爰請判廢棄原判決不利上訴人之部分。
參、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第二百四十二條定有明文。依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第二項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，以原審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，始得提起上訴。本件上訴人對生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及被繼承人死亡前未償債務部分不服，主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，應含七十四年六月五日以前被繼承人於婚姻關係存續中取得之財產，又被繼承人死亡前尚有未償債務未扣除等情。經查原審判決業已審酌上訴人所主張，並綜合相關事證及辯論意旨加以審判，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，上訴自難認為合法等語，茲為抗辯。
肆、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係中所負擔債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。次按同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定。其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」，此乃基於法安定性及既得權益信賴保護之要求；而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用民法親屬編施行法第一條之規定。又民法親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括民法第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依民法第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用民法第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。（參照最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議）。經查，高雄市○○區○○段○○○○號土地於六十年間登記共有物分割時，所有權人即為被繼承人，又查原核定系爭七家公司共十筆投資之股份，除其中華廣實業公司係於八十一年度取得，經核算該公司之淨值為零元，自無法併計剩餘財產分配請求權計算，另光華工業股份有限公司投資股份金額三三六、七三七元係於七十六年間取得外，其餘均為七十四年六月五日前取得，有高雄市政府地政處三民地政事務所之土地登記資料，及各投資公司之投資情形調查表附卷可稽，再查，被繼承人死亡前三年贈與之財產，既非死亡時現存之財產，自不得併計剩餘財產分配請求權計算。是被上訴人核定被繼承人於七十四年六月五日以後於婚姻關係存續中取得之財產共計五六三、七六五元，扣除未償債務一、七九八、四○七元，核定剩餘財產為零，並無違誤。另查抵押權係當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移轉占有而提供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償，是抵押權係為擔保債權而存在，揆諸其性質屬於物權而非債權，是以就被繼承人生前所提供其所有之不動產為第三人所設定抵押權，於抵押物未經拍定前，其抵押權金額尚不得自遺產額中予以扣除；至嗣後所提供之抵押物經拍賣，於原所核課遺產額未經扣除該抵押物價額，若被繼承人之繼承人有求償權額，則再予以扣除，是以被上訴人若有多核課遺產稅，則屬被上訴人應主動退稅或由繼承人向被上訴人請求退稅之問題。查被上訴人以系爭房地均設定為最高限額抵押權，並非實際之債務金額，債務人又非全為被繼承人，且至八十七年三月十二日止，被繼承人於臺灣銀行尚欠之貸款餘額為一、一
六六、○四九元，及借用人為被繼承人及其配偶連帶借用之貸款餘額為八八九、四八二元（貸款日為七十五年十二月三日），另被繼承人及其配偶截至八十七年三月十二日於合作金庫並無貸款，提出臺灣銀行八十八年元月八日八八銀三營字第七三八二號、八十八年十月二十六日八八銀三營字第五九一三號函、合作金庫八十八年一月十二日合金高放字第○○一七號函及八十八年十月二十一日高放字第三九六○號函為據，並以被繼承人以其所有高雄市○○區○○段○○○○號土地所為之抵押權設定，被繼承人為連帶保證人，此部份保證債務亦應由繼承人繼承之未償債務，被繼承人既僅為連帶保證人，並非實際債務人，自無法列為被繼承人之未償債務扣除額，是原核定以被繼承人截至死亡日之實際貸款餘額一、六一○、七九○元，其論事用法，尚非無據；因此上訴人主張前揭抵押債務，應自遺產總額中予以扣除，亦不足採。綜上所述，原處分就上訴人所主張生存配偶對於剩餘財產有差額分配請求權及被繼承人死亡前未償債務，該二部分應予以扣除等語，予以駁回，依法自屬有據；惟對於配偶特有財產部分，其論事用法，尚屬可議，已如上述；茲因遺產稅稅單並非一一予以計算而單獨發單，係就上開三部分整體核課，即稅單僅一張，應一體視之。則原處分關於補徵遺產稅部分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適；上訴人訴請撤銷，即屬有理；另關於罰鍰部分，乃附麗於補徵遺產稅部分，該部分既經撤銷，罰鍰部分自應一併予以撤銷；爰予以撤銷，並由被上訴人另為適法之處分。主文：「訴願決定及原處分均撤銷。」
伍、本院查，「按當事人對於尚未確定之高等行政法院之判決結果有所不服，有要求除去其不利益結果另行改判之必要與利益者，為上訴之利益。又尚未確定之原判決之主文與原告起訴所為訴之聲明，兩相比較，倘原判決之結果較原告之訴之聲明為不利之情形，原告始有上訴之利益；亦即若原判決之主文對於原告之聲明並無不同，則判決理由雖有不利益之論斷，仍不得上訴。」本件上訴人之父方萬金於八十七年三月十二日死亡，上訴人己○○等繼承人於八十七年十二月九日辦理遺產稅申報，經被上訴人機關初查核定遺產總額為新台幣（以下同）二七○、八
五五、四二八元，淨額為二○○、九六一、二六八元，除補徵稅額八五、九七三、六三四元外，並裁處罰鍰四、九四三、六九一元。上訴人不服，就銀行存款、被繼承人死亡前未償債務、配偶特有財產、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分不服，申經復查結果，除核減銀行存款遺產六○、三○七元，變更核定遺產總額為二七○、七九五、一二一元，淨額為二○○、九○○、九六一元，及核減罰鍰二、四九七、五八七元，變更罰鍰為二、四四六、一○四元外，其餘未獲變更，上訴人仍未甘服，就未償債務、配偶特有財產及生存配偶剩餘財產請求權三項提起訴願，遭決定駁回，上訴人猶不甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決理由關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分及被繼承人死亡前未償債務部分之論斷雖不利益於上訴人，但原判決之主文為「訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」與上訴人在原審起訴所為訴之聲明完全相同，亦即原判決係准上訴人請求，對其並無不利益，則原判決理由雖有不利益之論斷，仍不得上訴，則上訴人仍對於原判決提起上訴，為不合法，其上訴應予駁回。
陸、依行政訴訟法第二百四十九條第一項前段、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條、八十五條第一項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十六 日