最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01044號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇被 上 訴人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年3月26日臺北高等行政法院91年度訴字第820號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，其86年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中硝公司營利所得新臺幣（下同）33,856,820元、薪資所得63,000元、利息所得30,502元及租賃所得10,681元。被上訴人遂併計核定上訴人當年度綜合所得總額為42,463,401元，淨額42,018,401元，並就短漏稅額13,577,752元，裁處罰鍰6,777,600元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：按資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋，股東於取得時，免予計入當年度所得課稅。又財政部83年台財稅第000000000號函釋，以股票之「轉讓」為證券交易所得發生原因，是上訴人取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，故於證券交易所得仍在所得稅法第4條之1停止課徵所得稅期間，即無課徵所得稅之問題。另財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋亦謂：「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」嗣雖經財政部明定停止適用，惟上訴人86年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於信賴保護原則，自得適用當時仍有效之上開69年函釋，無須列為所得繳納所得稅，且上訴人依上開函釋辦理，無可歸責，不應處罰。況縱令被上訴人認屬中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票，係以增減資程序規避租稅行為，惟基於法人與股東係屬不同之權利主體，上述行為非上訴人所為，被上訴人處罰上訴人，自非有據。末依財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算應減除已扣繳之稅款，本件被上訴人計算漏稅罰時未減除已扣繳之稅額5,078,524元，顯非適法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：中硝公司於85年9月出售土地增益408,081,263元，利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，將出售土地增益分配予各股東，股東所得性質屬所得稅法第14條第1項第1類第 1款營利所得，應核課綜合所得稅。又士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，與被上訴人違章之事實有關，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋，應以該日為本案之調查基準日。被上訴人於同年6月17日始補報上開營利所得並補繳稅款，與稅捐稽徵法第48條之1之規定未合，原處分尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及同法施行細則第11條、第110條第1項所明定。本件中硝公司分別於85年至86年間，將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利。但該公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派。故股東（上訴人）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。惟依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利。故上訴人如於85年至86年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第168條及第280條規定，其典型有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。經查本件中硝公司所為增資、減資程序係在85年、86年間，惟該公司85年之營業收入申報為10,814,741元，86年度之營業收入則遽降為零。第以中硝公司於第一次之增資即85年10月30日後之翌年度即86年度之營業收入為零，可見其於增資後並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟中硝公司營業活動已如上述，其86年度之營業收入為零，第一次增資距停止營業狀況僅2個月，自無所謂經濟情勢變遷可言；況其第二次增資係在86年4月23日，當年度既全無營業活動，本不符增資之要件，遑論有何再減資之必要。加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然。究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅；否則股東（上訴人）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以中硝公司於86年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認上訴人「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，尚非無據。又查中硝公司於85年10月16日、85年12月21日、86年4月18日及86年7月23日召開之股東臨時會議及董事會議討論增資、減資之事宜，上訴人為該公司之董事，歷次股東臨時會議及董事會議皆有參與，對於中硝公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。且財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件情形不同。上訴人本不得主張信賴利益保護，自無所謂見解不同及違反誠信原則之可言，上訴人所稱漏報系爭所得並無故意過失云云，殊無可取。是本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋，仍應予以處罰。至上訴人主張其於查獲前已自動補報系爭所得及補繳應納稅款乙節，經查財政部臺北市國稅局士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就其86年度以現金收回2次減資股票金額辦理扣（免）繳憑單申報，是就中硝公司假藉增資、減資手續以轉讓股份之行為業已進行調查無疑，與中硝公司上開行為相關之違章自己調查，故上訴人於調查基準日（88年5月10日）後之同年6月17日始補報並補繳稅款，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報之規定不符，無適用餘地。從而被上訴人以上訴人漏報營利所得而課處罰鍰，徵諸行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，於法並無不合。又上訴人之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性原則可言。且中硝公司未依規定辦理扣繳稅款，經士林稽徵所通知後始辦理補扣繳稅款及補扣（免）繳憑單申報，上訴人方補報補繳稅款，其違章情節非輕，短漏報所得及稅款金額非小，已如前述，當無援引一般過失及違章情節較輕之財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋餘地。從而被上訴人以中硝公司於86年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人86年度取得中硝公司之營利所得計33,856,820元，併計其當年度綜合所得總額，予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而駁回上訴人之訴。
五、按公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以中硝公司股東之身份，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。現行公司法第167條及第167條之1，係就買回庫藏股票所為之規定，與本件情節有間，殊難比附援引。財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函規定（上開2函釋皆因易引發爭議，免列入87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再援引適用），係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件中硝公司利用增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東情形不同，上訴人自不得依上開函釋主張信賴保護。而該部90年12月5日台財稅第0000000000號函，係回覆原法院之詢問，旨在說明該部前述69年33694號函釋經過及該函釋易引發租稅規避，造成租稅不公平，而決議自87年11月1日起不再援引適用等情，並未認定如本件中硝公司以增資、減資方式分配出售資產增益非屬營利所得。又財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案，該草案規定「前項所稱股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」其修正理由為：「目前對於現金股利及以未分配盈餘增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則。鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」由上開修正理由可知，該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要，該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得。再按司法院釋字第525號解釋除闡示：「行政法規公佈施行後，制定或發佈法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」並指明信賴不值得保護及欠缺信賴要件者，不在保護範圍。本件係以迂迴方式規避股東法定納稅義務，上訴人之此項信賴不值得保護，原判決認本件無信賴保護原則之適用，與司法院釋字第525號解釋尚無違悖。另財政部82年11月3日台財稅第000000000號函後段載明：「若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」該部79年台財稅第000000 000號函及同部賦稅署81年台稅二發第000000000號函，亦為相同之釋示。原判決認定士林稽徵所於88年5月10日業已著手調查，應以該日為本件之調查基準日，自無不合。原判決並說明上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難辭過失等之認定依據，洵無不當。再查，上訴人結算申報時，中硝公司尚未辦理扣繳，其申報時違章行為已完成，是計算違章（申報）時所漏稅額，自無從扣減尚未扣繳之稅款，上訴人於原審主張應扣減扣繳稅款云云，當無可取。原處分以上訴人漏報系爭營利所得等，遂併計核定上訴人當年度綜合所得總額，並就短漏稅額裁處罰鍰與前開行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、第71條第1項及第110條第1項規定無違，原判決予以維持，洵無不合，上訴人猶執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 15 日
書記官 邱 彰 德