最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01048號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月30日高雄高等行政法院92年度訴更字第49號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之配偶黃惠娟為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，其86年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中硝公司營利所得新臺幣（下同） 1,956,490元及執行業務、利息等所得5,229元（上訴人嗣於88年6月17日自動補報及補繳稅款），被上訴人乃依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額272,833元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計136,100元（計至百元止）。上訴人不服，就罰鍰部分，循序訴經原法院以90年度訴字第1863號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被上訴人提起上訴，經最本院92年度判字第 536號判決將原判決廢棄，發回原法院更審。
二、上訴人起訴主張：依財政部81年5月29日台財稅第000000000號及69年5月8日台財稅第33694號函釋，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，無所得可言，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，對股東而言，係將該項股票轉讓與公司，應屬轉讓股票，其因轉讓獲得之利益，依所得稅法第4條之1規定，免徵綜合所得稅。上開函釋，於行為時尚屬有效，且有利於上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，於本件應有適用。系爭所得既應免稅，自不得處罰。退而言之，系爭所得縱視為屬盈餘分配之應稅所得，上訴人並無故意或過失，自應不罰。況上訴人亦於未經檢舉未經調查前，即自動補申報繳納稅款，亦符免罰之規定。被上訴人處上訴人罰鍰，顯有違誤。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：中硝公司於85年9月出售土地增益408,081,263元，利用2次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，將出售土地增益分配予各股東，其性質屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得，應核課綜合所得稅。
財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函釋，係於單純增資或減資案件，方有適用，並非教示得以迂迴方式規避原應負擔之稅負，上訴人無由主張信賴該函釋而欠缺故意過失。另財政部臺北市國稅局土林稽徵所（下稱士林稽徵所）88年 5月10日函請中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋，應以該日為調查基準日。上訴人雖於88年6月17日補報，但係於上開調查基準日之後，與稅捐稽徵法第48條之1免罰規定未合。原處分裁處罰鍰，尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。
次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。經查中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，該公司依公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積。嗣於85年間將該資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，減資時以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入。又中硝公司於86年間減資後，旋於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現，另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。上訴人所引財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，係關於公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票情形不同，自不得比附援引。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部86年9月13日以台財稅第000000000號函釋，其性質應屬營利所得。上訴人雖主張依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件亦應屬證券交易所得云云。然財政部上述函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版）。再觀財政部69年5月8日台財稅第33694號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部上開000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此2號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之。本件中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為。依據司法院釋字第420號解釋之意旨，被上訴人主張本件上訴人之所得性質上係屬減資年度即86年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。本件中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年台財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護。況上訴人所援引之財政部69年台財稅第33694號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人配偶因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。準此，上訴人主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，核無足採。再查本件依卷附中硝公司2次增資、減資股東會之簽到簿所載，上訴人配偶黃惠娟固未親自出席股東會，惟依行為時公司法第183條第1項規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後20日內將議事錄分發各股東。上訴人配偶既為中硝公司之股東，縱未出席該公司增資及減資之股東會，然事後接獲股東會之議事錄，對於中硝公司第2次增資及減資事項亦難謂不知。另中硝公司既係假藉增資及減資方式以達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人配偶身為中硝司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認其在接受中硝公司現金分配之際，不知上開情事，且該公司以迂迴方式先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利者為各股東，而非公司。又依行為時公司法第277條第1項規定，公司非經股東會決議不得變更章程，而增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度其夫妻個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱非故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第110條第1項規定及首揭司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。上訴人主張其無過失之責任條件，應予免罰云云，尚非可採。復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。本條立法目的乃欲藉此免罰手段，使漏稅違章案件能不經調查程序，回復合法狀態，以求稽徵程序之經濟，且因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故。是本條所謂「進行調查」，應指有充分之事證證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定。而財政部為使各稅捐稽徵機關執行稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則一致，於80年8月16日以台財稅字第801253598號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，並於82年11月3日以台財稅第000000000號函核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則為：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」依該函可知關於調查基準日之認定，財政部係秉持當稅捐稽徵機關實質上已掌握涉及違章之相關證據時，此時因稽徵機關已耗費人力、物力開始進行調查，雖納稅義務人於稅捐稽徵機關經辦人員寄發處分書或進行函查等其他調查作為後有補報補繳行為，然此補報補繳行為已無法達上述稅捐稽徵法第48條之1激勵自新及節省稽徵成本之立法目的，反會造成納稅義務人僥倖心理之原則為之。故上述財政部關於「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」之釋示，核與稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨相符，爰予援用。本件士林稽徵所係於88年5月10日簽報擬稿而於同年月19日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「．．．經查貴公司於85年10月30日增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元2次均以資本公積辦理增資，復於86年元月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」足認當時稽徵機關已就中硝公司以資本公積兩度辦理增資，隨後再辦理減增，收回該資本公積轉增資之股票並給付股款予股東乙案，進行調查，並認定係屬股東之營利所得，應由股東申報，並應由中硝公司辦理扣繳甚明。而中硝公司依所得稅法第88條第1項第1款規定，既負有義務從其分配給上訴人之金額中，扣留上訴人「應繳」之稅款，然後為上訴人之計算，向稅捐稽徵機關繳納稅款之扣繳義務人。故中硝公司未於分派現金給上訴人當時依法辦理扣繳，即與上訴人是否申報繳納該項所得稅之事實，直接相關。則士林稽徵所係於88年5月10日簽報擬稿而於同年月19日函請中硝公司就86年度以現金收回2次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報之作為，與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，堪認當時稽徵機關就中硝公司未辦理扣繳及上訴人漏報所得之異常事實已同時進行進一步瞭解之行為，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響本件稅捐稽徵機關已經開始進行調查之事實之認定。士林稽徵所嗣於88年7月3日所為內部簽稿：「．．．違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日88年5月10日為基準日，．．．如所得人未申報，依所得稅法第110條規定辦理，並將核定情形惠復本所．．．。」乃擬將其調查發現之異常事實，移由上訴人所轄稅捐稽徵機關繼續調查而已，並無礙本件已由士林稽徵所進行調查之事實。揆諸首揭說明，即應以士林稽徵所之進行調查日即88年5月10日為本案之調查基準日。上訴人雖於同年6月17日辦理補申報並補繳稅款，惟係在士林稽徵所調查日後所為，核與稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定未合。上訴人所引之財政部79年6月5日台財稅第000000000號及財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第000000000號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件，其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，尚與本件案情有別，自不得援引適用。上訴人訴稱其係於被上訴人查獲前自動補報及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定云云，亦無足取。至上訴人主張之漏稅額計算問題，查上訴人係於86年間即取得系爭營利所得4,402,110元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被上訴人88年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，上訴人亦才辦理補報系爭所得及補繳應納稅款，而上訴人援引之財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋，揆其真意係違章人雖有短漏報繳稅款之行為，惟其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，核其違章情節較輕，且因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，國家稅收於此已經扣繳限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中，故其情形與本件顯不相同。本件上訴人配偶既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，中硝公司於給付系爭營利所得當時並未依規定扣繳稅款，上訴人於辦理86年度綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於被上訴人查獲後始補繳之扣繳稅款。上訴人主張本件漏稅額應扣除其嗣後扣繳之稅款云云，並不足採。綜上所述，被上訴人所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，上訴人猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由。上訴人所引本院92年度訴更字第25號、90年度訴字第1512號、第1750號判決及最高行政法院92年度裁字第169號、第549號裁定僅屬個案見解，並非判例，無拘束本院之效力等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。
五、按公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人之配偶以中硝公司股東之身份，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。現行公司法第167條及第167條之1，係就買回庫藏股票所為之規定，與本件情節有間，殊難比附援引。財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函規定（上開2函釋皆因易引發爭議，免列入87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再援引適用），係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件中硝公司利用增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東情形不同，上訴人自不得依上開函釋主張信賴保護。而該部90年12月5日台財稅第0000000000號函，係回覆原法院之詢問，旨在說明該部前述69年33694號函釋經過及該函釋易引發租稅規避，造成租稅不公平，而決議自87年11月1日起不再援引適用等情，並未認定如本件中硝公司以增資、減資方式分配出售資產增益非屬營利所得。又財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案，該草案規定「前項所稱股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」其修正理由為：「目前對於現金股利及以未分配盈餘資增資配發行之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則。鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」由上開修正理由可知，該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要。該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得再按司法院釋字第525號解釋除闡示：「行政法規公佈施行後，制定或發佈法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」並指明信賴不值得保護及欠缺信賴要件者，不在保護範圍。本件係以迂迴方式規避股東法定納稅義務，上訴人之此項信賴不值得保護，原判決認本件無信賴保護原則之適用，與司法院釋字第525號解釋尚無違悖。另財政部82年11月3日台財稅第000000000號函後段載明：「若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」該部79年台財稅第000000000號函及同部賦稅署81年台稅二發第000000000號函，亦為相同之釋示。原判決認定士林稽徵所於88年5月10日業已著手調查，應以該日為本件之調查基準日，自無不合。原判決並說明上訴人漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難辭過失等之認定依據，暨上訴人結算申報時，中硝公司尚未辦理扣繳，其申報時違章行為已完成，是計算違章（申報）時所漏稅額，自無從扣減尚未扣繳之稅款，均無不當。原處分按所漏稅額裁處罰鍰，與前開行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定無違，原判決予以維持，洵無不合，上訴人猶執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第 3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 15 日
書記官 邱 彰 德