最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01050號上 訴 人 乙○○（原名葉肇心）訴訟代理人 楊淑卿會計師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月9日高雄高等行政法院92年度訴字第1097號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人民國88年度綜合所得稅結算申報，關於收取押租金部分，漏未按當地銀行業通行之一年期存款利率計算申報租賃收入，乃依行為時所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，設算上訴人此部分之租賃收入為新臺幣（下同）1,472,945元，經減除必要損耗及費用後，核定其租賃所得為839,578元，除併課上訴人當年度綜合所得稅外（此部分上訴人提起行政訴訟後，業經本院94年度判字第76號判決將上訴人之上訴駁回），並就上訴人漏報之租賃所得加計另漏報之利息所得，認定上訴人本年度共漏報918,826元，核定漏稅額為359,566元，依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額裁處罰鍰計170,400元（計至百元止）。惟上訴人自始無收取押租金之事實，系爭押租金係由上訴人之母於66年年間與73年間所收取，而經上訴人之母運用後不必然有所得，縱有所得，經上訴人繼承後，亦已併入上訴人88年度綜合所得申報。又依行為時所得稅法第14條第1項第5類第3款之意旨，係以「生存」之「財產出租人或出典人」負但書所定事實之舉證責任，並未要求「財產出租人之繼承人」負舉證責任。上訴人既係繼承人，自無舉證之責，被上訴人以上訴人未能舉證證明而設算租賃所得補稅，於法不符。上訴人既無「收取租押金」之事實，何來被上訴人所稱「揭露收取押租金」之義務；且上訴人實質上既未收得押租金，被上訴人對上訴人補稅裁罰，有違法律保留原則；況系爭租賃所得並非真實所得，縱認上訴人應補徵租賃所得，被上訴人之裁罰亦與衡平原則不符；被上訴人以財政部88年12月24日台財稅第0000000000號函釋為裁罰之依據，更有違司法院釋字第420號解釋；上訴人已盡力瞭解其母親收取押金之資金情形，然亦無從得知，益見上訴人並無漏報系爭租賃所得之過失等情，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
被上訴人則以：財政部臺北市國稅局以上訴人與訴外人葉茂生、葉茂宏共同收有押租金85,000,000元，核算租賃收入1,472,945元，減除百分之43必要損耗及費用，核定上訴人租賃所得839,578元，通報被上訴人併課其88年度綜合所得稅部分，業經原審92年度訴字第479號判決以上訴人既收有押金且未舉證證明有行為時所得稅法第14條第1項第5類第3款但書所定之情形，認被上訴人併課上訴人88年度綜合所得稅，於法並無違誤。而上訴人88年度尚漏報其他利息所得，故加計上揭租賃所得合計漏報所得918,826元。上訴人應申報而漏報，縱非故意，要難謂無過失，被上訴人依規定按所漏稅額酌情處170,400元，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件係因財政部臺北市國稅局查得上訴人與訴外人葉茂生、葉茂宏共同將所有坐落臺北市○○路○段○○號地下1樓、地上1至3樓及同路段66號1至3樓房屋（上訴人應有部分3分之1）出租供遠東百貨股份有限公司（下稱遠東百貨公司）營業使用，租期自87年12月12日起至88年12月11日止，每月租金3,280,701元，押租金85,000,000元，乃就押租金部分核算租賃收入1,472,945元，減除百分之43必要損耗及費用，核定上訴人尚有租賃所得839,578元，通報被上訴人併課上訴人88年度綜合所得稅，另加計上訴人尚漏報之利息所得79,248元合計918,826元，核定上訴人漏稅額計359,566元，除補徵稅額外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額31,012元部分裁處0.2倍及328,554元部分裁處0.5倍罰鍰合計170,400元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述甚明，並有87年12月12日續租協議書、88年度綜合所得稅核定通知書、處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。又上訴人之母葉周妙鳳係分別於73年間、80年間與遠東百貨公司訂立租賃契約（租賃期間分別為73年12月12日至80年12月11日、80年12月12日至87年12月11日），並取得系爭押租金，已經上訴人陳述甚明，並有系爭建物80年12月11日租賃契約影本附原處分卷可查。葉周妙鳳原於87年12月11日租賃契約屆至之時，有返還系爭押租金予遠東百貨公司之義務，惟葉周妙鳳因於86年5月3日死亡，上開租賃契約之出租人權利義務即應由繼承人即上訴人及訴外人葉茂生、葉茂宏等3人承受，其3人亦應承受於87年12月11日租賃契約屆至時，返還系爭押租金予遠東百貨公司之義務，此由原處分卷所附財政部臺北市國稅局關於葉周妙鳳之遺產稅核定通知書將系爭押金85,000,000元核定為葉周妙鳳遺產稅之未償債務，屬遺產總額之扣除額，亦可得知。又依上訴人及訴外人葉茂宏、葉茂生（甲方）於87年12月12日與遠東百貨公司（丙方）訂立系爭租賃契約，略謂：「．．．原租約存續期間（86年5月3日）葉周妙鳳女士過世，其訂於原租約之權利義務以及相關押租金之權利義務由甲方共同繼承，甲乙丙三方繼續履行原租約。今原租約期限屆滿，甲乙丙三方為續租事宜達成協議如下：．．．押租金：㈠丙方應交付與甲方押租金捌仟伍佰萬元整，該押租金由丙方依原租約交付與葉周妙鳳女士之押租金（其權義現由甲方繼承）抵充。．．．㈢甲乙二方以本協議書之簽訂為收到押租金之證明，不再另立收據。租期屆滿，丙方遷讓房屋時，甲乙方應立即將該押租金（或經抵充租金後之餘額）無條件返還與丙方。」有該租賃契約書附原處分卷可稽；足見上訴人及訴外人葉茂生、葉茂宏等3人已因繼承及民法第761條第1項所定「受讓人已占有動產者，於讓與合意時即生效力」之簡易交付方式而取得系爭押租金，自應認上訴人及訴外人葉茂生、葉茂宏等3人已有取得系爭押金之法律事實存在，是上訴人自符合行為時所得稅法第14條第1項第5類第3款所稱「財產出租，收有押金者」之情形。是上訴人除依行為時所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定，就該項押金之用途為確實證明，並將運用所產生之所得為申報者外，即須依該條規定為租金之設算；而上述規定所稱之運用情形等資料，法條既已明文規定應由出租人負證明之責，是於出租人無法舉證證明之情況下，即應依該條為租金之設算。再系爭押金係財政部臺北市國稅局於88年間查核遠東百貨公司86年度營利事業所得稅事件時，衍生查得通報查核之資料；至葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅之所以未經該局核定設算租賃收入，係因並未查得系爭押金資料以據以核算，而非因系爭押金在經葉周妙鳳運用後，業經申報該資金流程及產生之收益或損失，並由稅捐稽徵機關審查無誤之故，業經原審92年度訴字第479號綜合所得稅事件之被告承辦人員陳述綦詳，有該判決附卷可稽。故上訴人主張因葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅結算申報，既均經稽徵機關核定而無設算系爭租金所得之情形，顯見系爭押金經葉周妙鳳運用之流程、收益或損失應係業經葉周妙鳳申報說明而無逃漏云云，並無足採。上訴人於本年度既有收取系爭押租金之事實，依行為時所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，即需將系爭押租金設算租金報繳當年度綜合所得稅，上訴人未併為申報，自已構成行為時所得稅法第110條第1項規定之漏報；另依據上述租賃契約之約定，上訴人明知其有系爭押租金之約定，然其不僅未依規定為設算租金之申報，或為「押金另有運用且產生收益及該收益已為申報」之證明，亦未於當年度綜合所得稅結算申報書為系爭押租金之揭露，有該結算申報書附原處分卷可按，是參諸司法院釋字第275號解釋及財政部88 年12月24日台財稅第0000000000號函釋，上訴人就系爭租賃所得之漏報，有應注意、能注意而不注意之過失甚明。至於財政部之上開函釋，為財政部本於行政主管機關之地位，所為闡明法規原意之釋示，僅是供其下級機關為法律適用之參考，並非被上訴人為本件裁罰之依據；是上訴人以被上訴人依上開函釋為處罰依據，有違司法院釋字第420號解釋云云，亦屬誤解，而本件此一裁罰更無上訴人所稱違反法律保留原則情事。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：依所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款規定及財政部91年3月20日台財稅第0000000000號函釋意旨，均以實際收取押金之「財產出租人或出典人」負該條款但書規定之舉證責任，並未要求收取押金之「財產出租人之繼承人」負舉證責任至明。本案收取押金之出租人葉周妙鳳於86年5月3日死亡，上訴人續租合約乃基於繼承事實，既未收取系爭押金即無前揭舉證之責。被上訴人以上訴人未能提示舉證說明為由，設算租賃所得並加以處罰，違法至明。又觀諸上訴人及葉茂宏、葉茂生87年12月12日與遠東百貨公司所訂之續租協議書之約定，足證上訴人自始至終「未占有」系爭押租金。相反地，上訴人所繼承者，乃返還系爭押金予遠東百貨公司之義務。原判決援引民法第761條等相關規定認上訴人及葉茂宏、葉茂生等3人因繼承而承受系爭押金，與現實收有押金之情形無異，顯然於法不合。又參照稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條規定，遠東百貨公司於66年及73年間支付之押金已分別逾20及13年以上，押金憑證至今早已超過法定保存期限。經上訴人函詢無著，復依所得稅法並無明文要求稅納稅義務人記帳保存憑證情形下，原處分要求上訴人提示非其經手且依法已銷毀之憑證，以證明葉周妙鳳運用系爭押金所產生之所得已申報，於法無據。系爭押金金額高達85,000,000元，衡諸常情，早經被上訴人掌握並要求葉周妙鳳說明而審核無誤，倘國稅局迄葉周妙鳳死亡前之20餘年間均未要求其說明，則稽徵機關未盡依法查核義務，亦「與有責任」，豈有在系爭押金收取20餘年後單方面要求未收取運用系爭押金之上訴人負舉證責任並加以罰鍰之理。所得稅法第110條規定，只對漏報「明確性所得」始予以處罰，至於由稽徵機關設算所得，因納稅義務人究有無此項所得，又所得金額若干，稽徵機關無法明確舉證，故不予處罰。況依照查得資料設算所得額課徵本稅已具懲罰性，故基於衡平原則考量，稽徵實務上，對此等所得僅補徵稅款而不再科處漏稅罰。系爭押金經葉周妙鳳收取運用後已轉為遺產呈現，並經財政部臺北市國稅局核定在案。該遺產產生之相應所得已由上訴人等繼承人申報，豈有再依所得稅法第14條第1項第5類第3款設算租賃所得之理，被上訴人設算上訴人租賃收入，已屬重複課稅。本案應回歸系爭押金非由上訴人收取運用之經濟事實，本諸實質課稅公平原則，撤銷被上訴人所為違法處分。上訴人既因繼承事實繼受該續租協議書於民法上之權利義務，按本院60年判字第76號判例意旨，上訴人未能提示系爭押金之用途及其運用所產生之所得，為該判例所容認，從而被上訴人以上訴人未能提示系爭押金用途及其運用所產生之所得為由，補徵稅額並處罰鍰，顯與判例不合云云。
本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第五類︰租賃所得及權利金所得︰．．．財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．財產出租，收有押金或任何款項類似押金者．．．，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款所明定。是納稅義務人因財產出租收有押金者，除能確實證明該押金用途，並已將運用所產生之所得申報者外，稅捐稽徵機關均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，據以核定所得稅。次按民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」查有關財產繼承之事項，繼承法為其規範之法律，自應適用繼承法之規定。上訴人所指財政部及原審法院將民法上基於身分繼受財產權之規定，強套於公法上稅捐核課，顯有違誤等語，顯屬誤解。又上訴人之母葉周妙鳳於86年5月3日過世，依民法第1147條及第1148條規定，上訴人及葉茂生、葉茂宏等3人於87年12月11日租賃契約屆至時，應繼承被繼承人返還系爭押金予遠東百貨公司之義務，財政部臺北市國稅局核定遺產稅時，亦將系爭押金85,000,000元核定為葉周妙鳳遺產之未償債務，屬遺產總額之扣除額，由此得知繼承人係承受該押金，而負有返還該押金之債務。且上開租賃契約於87年12月11日屆至，上訴人及訴外人葉茂宏、葉茂生於00年00月00日與遠東百貨公司訂立系爭租賃契約，足見上訴人及訴外人葉茂生、葉茂宏等3人因繼承而承受系爭押金，核與上訴人及訴外人葉茂生、葉茂宏等3人現實收有押金之情形無異。是上訴人符合所得稅法第14條第1項第5類第3款所定「財產出租，收有押金者」之情形，業經原判決於理由中敍明甚詳，原判決並指駁上訴人所稱其並未取得系爭押金云云，為不可採，經核與前引法律規定並無不合，上訴人仍執與起訴事實相同之事由，加以爭執，亦無可採。又查所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款但書明定，應由財產出租人或出典人確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得免於設算押金之利息所得。該舉證責任之歸屬為法律所明定，已無爭議，上訴人猶指應由稅捐機關負舉證責任，顯與該規定不合，殊無足採。再查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條有關憑證之法定保存期限規定，如係有關未結會計事項，仍應繼續保存有關憑證，不得銷毀。本件押金收受後，自須至租約終止返還原該押金止，該事件始終結，尚難以會計憑證保存期限作為免除舉證責任之理由。況押金應設算租賃所得，為所得稅法所明定，上訴人如有免徵之事由，當妥適保存證據以便舉證，尚難以舉證困難而主張免除該責任。又依所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」依此規定，納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。上訴人於88年度既有收取系爭押金之事實，已如前述，其未將系爭押金依規定設算租金收入報繳當年度綜合所得稅，自已構成違章漏稅。原判決以上訴人依據租賃契約之約定，明知其有系爭押租金之約定，而未依規定為設算租金之申報，或依規定為「押金另有運用且產生收益及該收益已為申報」之證明，亦未於當年度綜合所得稅結算申報書為系爭押租金之揭露，認上訴人就系爭租賃所得之漏報，有應注意、能注意而不注意之過失，故被上訴人依據行為時所得稅法第110條第1項為本件罰鍰之裁處，自無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法並無違背。上訴論旨，仍執前詞，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
書記官 蘇 金 全