最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01060號上 訴 人 乙○○○訴訟代理人 蔡朝安律師
朱瑞陽律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月4日臺北高等行政法院91年度訴字第4945號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本稅部分：⒈減資尚「非」屬分配營利所得之概念：被上訴人所核處之系爭行政處分係以上訴人未申報三星昌實業股份有限公司（下稱三星昌公司）因減資所取得之營利所得，因違反所得稅法第71條之申報義務並以所得稅法第110條之規定處以罰鍰。然細究本件爭點在於被上訴人認定三星昌公司減資分配之資金，是源自該公司出售土地之溢價收入，故係分配營利所得。惟查，公司法有關分配盈餘及辦理減資係屬二種截然不同之行為。倘減資行為如被上訴人所稱係屬分配營利所得，依所得稅法第14條第2項及同法施行細則第70條之規定，公司增資發行股票之際即屬給付營利所得及應扣繳之時點；股東無償取得新發行之股份時，即已發生申報義務所得之義務，並非發生於減資時。是就系爭個案事實，應先究明「營利所得」之概念－⑴營利所得之概念：按稱「營利所得」者係指「公司股東所分配之股利」，為行為時所得稅法第14條第1類所明定。次按財政部69年函釋「．．．公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，認減資尚非屬盈餘分配之發放股利之性質，非屬「營利所得」之概念，復為81年函釋所肯認。至於本院86年度判字第102號判決之意見亦認為：『．．．因減資而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為．．．』。⑵減資所取得之所得尚非屬營利所得之概念：參酌前揭釋示與本院判決之意見，均肯認減資行為尚非屬盈餘分配而為股票移轉之行為。如是，系爭之減資行為既非屬分配盈餘之性質亦非為營利所得之概念，自非屬所得稅法第14條第1類之營利所得，而為證券交易所得之性質，非屬所得稅法第71條申報義務之對象，自不應責由課予上訴人系爭處分之稅額。訴願決定不但未就前揭釋示之適用性為說明，僅以『顯係規避稅負之核課』而泛以『實質課稅原則』之寥寥數語作為審駁之理由，實未充分舉證責任與說理之義務。如此之決定理由，誠難令上訴人折服。系爭減資行為既屬股票移轉之行為，尚非屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得。⑶扣繳憑單尚難執為「營利所得」之證據：被上訴人及訴願決定援引三星昌公司開立之「各類所得扣繳及免扣繳憑單，認三星昌公司既有開立扣繳憑單而應併課上訴人85年度之綜合所得稅中申報。然三星昌公司辦理減資時果如被上訴人所稱已開具「扣繳憑單」，被上訴人於行為時斷無可能不依所得稅法第95條規定，督促該公司繳納扣繳稅款，而任由扣繳稅款流失。事實上，被上訴人係於89年2月21日始以財北國稅萬徵字第89001405號函通知上訴人補繳應扣繳稅款，並以被上訴人核定之扣繳稅額課處3倍罰鍰脅迫上訴人補繳扣繳稅款、且以「營利所得」之名目補報扣繳憑單；上訴人雖感無奈且極不合理，惟倘誤遭3倍罰鍰，勢必面臨破產之窘境，不得已乃設法籌款於89年5月15日繳交稅款但同時聲明異議、申請復查在案，嗣於同月24日暫於前開「各類所得扣繳及免扣繳憑單」之所得類別之「股利及盈餘」項下之「其他」科目旁加註「（減資）」二字，辦理扣繳憑單申報。如上所言，三星昌公司所開立之扣繳憑單，要難執為肯認減資所得之定性為營利所得之證明。⒉減資縱屬營利所得之概念，其課稅時點仍有違誤：⑴課稅時點應為上訴人獲分配股票股利時：查，所得稅法第14條第1類「營利所得」係稱「公司股東所獲分配之股利總額」係規定公司於『分配股利時』即為應課所得之時點，而三星昌公司早於83年即以資本公積轉增資發行新股與各股東而後85年始有減資之行為。以因果關係而論，佐以被上訴人之認定標準－『性質上與分配盈餘相若』，顯然的，股票股利之所得繳納義務之時點亦應為83年之增資發行新股時，而非減資時。依此而設，被上訴人認定課徵上訴人所得之時點亦於法有違。以本件之事實徵之於本院89年度判字第3107號之判決意旨所示，亦認為土地之溢價收入如屬盈餘分配之性質，於轉入資本公積後，股東取得增資股票之同時，即應列入當年度之所得課稅。是以，從前揭判決觀之，上訴人主張系爭「減資所得究否為營利所得」已迭有疑問。退步言之，再就所得申報與繳納決定之時點論亦應以增資取得股票之際為認定時點，被上訴人以增、減資為同一法律行為事實，主張減資年度為上訴人應課所得之時點，委無其法律論理之基礎。⑵被上訴人將資本公積轉增資發行之股票視為「緩課股票」，違反法律保留原則：上訴人原應於取得三星昌公司之增資股票時，即應於當年度（83年度）申報所得稅。然因財政部81年函釋，因資本公積取得之增資股票而免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，僅需於轉讓增資股票之際，再為申報「證券交易所得」。然因證券交易所得停徵所得稅，因此如為轉讓資本公積轉增資之股票，即無申報義務存在。惟被上訴人一再執意將增資股票轉讓（減資）年度（85年度），核定補徵上訴人「營利所得」之綜合所得稅，無異視資本公積轉增資發行之股票為俗稱之「緩課股票」，其已違反法律保留原則。①資本公積轉增資股票無申報義務：系爭資本公積轉增資發行之股票既依財政部69年函釋，減資係屬股票轉讓之性質，則於上訴人取得減資所得，因屬股票轉讓之性質，依據81年函釋為股票轉讓之證券交易所得即無於轉讓年度申報所得之義務存在，被上訴人執認上訴人違反所得稅法第71條之申報義務，即屬違誤。②縱有申報義務亦應於取得股票股利之際，即負有義務，尚非於減資收回股票之際始有申報義務，如依前揭「營利所得」之概念，上訴人是應於取得資本公積轉增資股票之際，即應申報所得，應無疑義。然因適用財政部81年函釋之結果，上訴人於當年度並無申報義務，於轉讓股票之際，亦無申報「營利所得」義務（因轉讓時，僅有「證券交易所得」）。縱認上訴人有申報所得之義務，亦應於前揭所敘之取得增資股票之際，即應申報。③資本公積轉增資股票尚非屬「緩課股票」，被上訴人違反法律保留之原則：按所稱「緩課股票」，依行為時所得稅法施行細則第70條所明訂，係指利用「未分配盈餘」增資時所發放之股份，依促進產業升級條例（下稱促產條例）第16及17條規定供做合於規定設備之資金用途者，股東免於「增資配股」時課稅，但須於「轉讓」時，就增資之股份課稅，此時所得類型為「營利所得」。惟本件之情形，「緩課股票」之課稅規定毫無適用之餘地。蓋以上訴人所獲增資之股份係來自資本公積，而非未分配盈餘；又該增資股份，原為三星昌公司轉型投資之用，未有供作購買生產設備以符合行為時促產條例第16及17條規定者，根本未符緩課所得稅之法定要件。本此，上訴人所獲增資股票非屬緩課之股票股利，無庸待論，被上訴人於「減資」時點及以「減資股款」為課稅標的之處分顯欠依據，實屬甚明。申言之，稱「緩課股票」係指股東於取得年度免申報股票股利所得，原為已廢止之「獎勵投資條例」或行為時「促產條例」之法律所明定。是從所得稅法所確立之「收付實現原則」，並依租稅法定主義之原則，如非有其他法律另有規定，股票股利之「營利所得」即應於股東取得公司分配股利之年度申報綜合所得稅。然被上訴人卻將依中央法規標準法第5條應以法律規定之事項始得「緩課之股票」，逕行遞延股票股利之申報時點，違反租稅法定主義之原則甚鉅，亦造成人民無從知悉如何界定「申報」義務之時點，讓人民無法具有預測可能性，造成人民法意識狀態之欠缺，致上訴人因被上訴人不當適用結果造成侵害上訴人財產權益甚大。是以被上訴人責以上訴人應於三星昌公司減資返還股本時始應予申報所得，顯於法有違，應予撤銷系爭課稅處分。㈡罰鍰部分：⒈「按人民違反法律之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其責任要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」、「行為人．．．按其情節應注意，並能注意，而不注意者，為過失。」分別為司法院釋字第275號解釋及刑法第14條第1項所明白揭櫫。準此，上訴人未申報減資所得除因依據前揭函釋，無申報義務外，復因三星昌公司辦理減資時、並無扣繳股東稅款、且三星昌公司嗣後補具之「扣繳憑單」亦係於所得項目仍有爭議之情形下所開立，已如前述；而三星昌公司，為求慎重起見，特於三星昌公司辦理減資前，即派員向被上訴人服務中心查詢並按其指示辦理，已善盡「應注意」之責任，並無過失。且依上述司法院解釋，仍不應處罰上訴人。且查，當三星昌公司：⑴於85年4月18日獲經濟部核准辦理減資登記後，隨即依所得稅法第19條規定於4月24日向被上訴人申報減資變更登記時；⑵於同年5月24日依前揭69年函釋規定代徵各股東之證券交易稅，並向被上訴人申報時，及⑶於同年6月間分配盈餘，並依所得稅法第92條規定向被上訴人申報時；被上訴人均無異議受理在案，且未依所得稅法第95條規定諭知三星昌公司減資係屬分配「營利所得」或表示任何異議，更未派員調查。由上述事實足證三星昌公司於辦理減資時，並無違誤。換言之，上訴人亦無過失，更無故意逃漏或疏忽漏未申報。是故，如被上訴人對上訴人所申報所得之內容尚有未盡同意之處，則應屬法令見解不同所致之結果，而非屬上訴人之故意或過失之責，故依前揭司法院解釋，無由處以上訴人行政罰。⒉禁止重複處罰：次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」復為司法院釋字第503號解釋所明示。準此，由於本件「漏稅罰」與被上訴人另案（本院審理中）認定上訴人違反扣繳義務之「行為罰」係屬同一租稅債務。且上訴人另案之扣繳義務與本稅爰具有「補充賠繳稅款」之關聯性。則系爭個案均因被上訴人認定三星昌公司辦理減資係分配「營利所得」；所處分之對象均係上訴人，所處分之方法亦均係「罰鍰」，依上述司法院解釋意旨，被上訴人既已就「行為罰」從重課處上訴人1倍罰鍰，本於行政程序法第7條比例原則及行政程序法第10條之合目的性之裁量，被上訴人課處罰鍰之行政處分仍有違誤，應予撤銷。⒊裁罰倍數之違法，違反禁止差別待遇及平等原則：稅捐稽徵法第1條之1之立法目的，旨在保障納稅義務人免因稅捐稽徵機關之人事異動及思潮見解變更，而於事後就同一行為事實以行政命令取代行為時適用之所得稅釋示函令。參諸稅捐稽徵法第48條之3但書規定：「但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其理自明。經查，被上訴人之上級機關自65年至85年期間內，曾多次針對公司辦理減資以現金收回轉增資配股發佈所得稅釋示函令，無論公司收回「盈餘轉增資股票」、「緩課股票」、或「資本公積轉增資股票」，均核屬「股票轉讓之性質」，而非屬盈餘分配。本此，三星昌公司減資時遵循被上訴人服務中心之指示，依彼時適用之69年函釋辦理。由於69年函釋明示系爭行為事實非屬盈餘分配，而為股票轉讓之性質，因此，三星昌公司減資時並無扣繳股東稅款之法律依據，更無從開具「股利扣繳憑單」。觀諸「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義務人若取得扣繳憑單而漏報所得者僅處以0.2倍罰緩，相對以觀，本件上訴人因三星昌公司減資時無法令依據開具扣繳憑單，竟遭課處0.5倍罰鍰，顯屬裁量違法，有違行政程序法第7條之比例原則及同法第10條之合目的性裁量之原則。日前本院對類似案件亦有相同見解而撤銷罰鍰處分，基於行政程序法第6條之禁止差別待遇及平等原則，縱然本件仍應處罰，亦應以0.2倍罰鍰為限，方屬衡平。⒋罰鍰計算基礎錯誤：再者，由於「漏稅額」乃計算罰鍰之基礎，被上訴人既核定本件漏稅額為51,719,910元，罰鍰自應以核定之漏稅額為據。此觀諸財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋即明，亦即，本件縱仍應課處0.5倍罰鍰，罰鍰金額應為25,859,900元，系爭復查決定顯有違誤，如左表計算式：（51,719,910元×0.5＝25,859,900元），復查決定計算式（82,751,856元×0.5＝41,375,900元）。㈢減資所得無須申報係屬信賴主管機關之函釋所為之規劃，應受信賴保護：退步言之，上訴人因信賴被上訴人上級機關之釋示，而未申報減資所得，上訴人本身並不具有可歸責性，輔以上訴人係在信賴被上訴人上級機關之有效見解下，就是否具有申報義務一事，根本無預見可能性。被上訴人將上訴人所知之明確見解，逕以不明確且無任何公示暨說理之方式剝奪上訴人之消極利益，顯已侵犯上訴人之信賴造成上訴人消極利益之損害。為保護上訴人之信賴，應以撤銷系爭行政處分之方式，確保所得之消極利益。第按對於人民合法之信賴，依據行政程序法第8條及第119條所揭釐之信賴保護原則，析之「信賴保護」要件為具有信賴之基礎、且有信賴之表現及信賴值得保護。經查本件行為事實發生時，由於所得稅法暨同法施行細則並無規定股東取得減資所得時應辦理所得申報，且三星昌公司為求慎重起見，特於減資前即派員向被上訴人服務中心查詢有關所得稅釋示函令之適用，並經確認應以本彙編所編載與行為事實相吻合之釋示函令為準。參諸上述函令，上訴人依據被上訴人服務中心於行為時之指示，並無違誤。復查登載於本彙編、與本件行為事實相吻合之前揭財政部69年之函釋規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」既經全國最高財稅主管機關財政部既明釋「減資係屬股票轉讓之性質」，上訴人於行為時並無申報所得之法律依據。此為上訴人之信賴性基礎。另查，當三星昌公司：⒈獲經濟部核准辦理減資變更登記後，依所得稅法第19條規定於85年4月24日向被上訴人申報時；⒉於85年5月24日依財政部69年函釋規定代徵各股東（含上訴人）「證券交易稅」、於繳款書載明證券名稱與證券買受人均係三星昌公司、並向被上訴人申報時，及⒊於85年6月間分配盈餘並依所得稅法第92條規定向被上訴人申報時；被上訴人均無異議受理在案。既然被上訴人知悉上訴人係以證券交易之方式處理減資所得，亦未依上述所得稅法規定諭知三星昌公司或上訴人減資部分應辦理扣繳，亦未表示任何異議，更未派員調查。足證前揭69年函釋於行為時有其適用，而三星昌公司及上訴人依被上訴人服務中心之指示辦理，且據以申報證券交易稅，並無任何疏失或不當；而此即為上訴人因為信賴被上訴人之函釋所為之信賴表現。就上訴人前揭所述之情形，上訴人之信賴尚無行政程序法第119條所指之信賴不值得保護之情事，則上訴人基於信賴之外觀與信賴之表現，依法應推定上訴人之信賴值得保護，原課稅處分及罰鍰處分均應予撤銷始足為保護上訴人之利益。㈣原處分有違司法院釋字第275號解釋，因上訴人無故意或過失，被上訴人不應對上訴人課處罰鍰：查稅法學者陳清秀之著述「稅法總論」中亦指陳「若行為人即使經由詢問或請教專家，仍不能排除此項錯誤時，則其錯誤乃屬不可避免。於此情形，其行為應認為不可歸責，不應處罰」之見解。本件上訴人於三星昌公司之辦理減資時，即派員向被上訴人服務中心查詢並依其指示辦理，已善盡守法義務，無有故意或過失，實不應處罰。退萬步言，被上訴人縱不採前開上訴人主張，認三星昌公司辦理增減資，係為規避股東稅負，惟依前開陳清秀之著述，其亦引用德國學者Jurgen Danzer氏之見解，認為「只要未附加的違背說明義務及報告義務，則以利用法律漏洞方式，單純的為稅捐規避，並未滿足逃漏稅捐刑罰之構成要件，亦未滿足違反稅捐秩序處罰（罰鍰）之構成要件」。上訴人於被上訴人查核本件時，既未有重大隱匿或欺瞞之情節，揆諸上開法理，即毋庸處以罰鍰。㈤原處分有關罰鍰之課處，有違行政程序法所揭之比例原則及一事不二罰之基本法理：被上訴人對同一課稅事實，在本件課以罰鍰，而在另案又對上訴人課處有關扣繳義務之罰鍰，兩罪併罰；若將兩案之罰鍰併計其補繳之稅款，金額已高達上訴人所獲減資股款之75%，顯不合理：本件上訴人自三星昌公司取得之減資返還股款為206,879,640元，惟被上訴人對於本件所課處之補繳本稅與罰鍰合計為93,095,810元，而其於另案（原審法院91年訴字第23號及90年訴字第5027號判決）課處上訴人扣繳義務之補繳本稅與罰鍰合計則為343,566, 354元（此係包含上訴人及三星昌公司其他股東之扣繳稅額及罰鍰，上訴人之扣繳本稅及罰鍰為62,063,892元），兩案併計，上訴人自身之補稅及罰鍰乃高達155,159,702元，與上訴人取得減資款206,879,640元相對照，比例顯失均衡，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈上訴人為三星昌公司之股東，三星昌公司83年間因出售土地，將售地增益1,688,255,87
8.07元轉列資本公積，且該公司股東臨時會於83年10月22日決議利用資本公積辦理轉增資金額9億9千萬元，旋即於85年3月18日為減資基準日辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票金額計947,675,600元。被上訴人乃按該公司85年度減資收回股票金額暨該公司開立之扣繳憑單，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人取得85年度營利所得額為206,879,640元，併課上訴人當年度綜合所得稅。⒉上訴人以三星昌公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得。第查三星昌公司藉「應實際需要」為由，於83年10月22日利用出售土地增益轉列之資本公積，辦理轉增資9億9千萬元，經經濟部商業司核准該公司辦理增資，惟三星昌公司營利事業所得稅之簽證申報會計師古信雄，於該公司83年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，對該公司比較營業毛利率之重要差異分析說明中，明確指出「係工廠全面停工暨低價出售庫存所致，．．．」；嗣後三星昌公司於85年1月6日召開股東臨時會，以「為適度處分閒置資金」為由，並於同年3月14日董事會決議，於同年、月18日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額947,675,600元；按諸該公司於83年間工廠全面停工之時增資，而於一年後處分上開增資金額之閒置資金，三星昌公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，是被上訴人原核定按上訴人85年度取自三星昌公司之營利所得206,879,640元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合。㈡罰鍰部分：⒈本件上訴人85年度短漏報其本人之營利所得206,879,640元，原處分依據所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額82,751,856元，處罰鍰41,375,900元【計算式：82,751,856×0.5=41,375,928；計至百元止】。⒉經查上訴人為三星昌公司大股東，亦為該公司負責人，直接參與該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，而上訴人應申報而未申報系爭營利所得，自難謂無過失，參諸司法院釋字第275號解釋「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．。」，仍應予以處罰，被上訴人原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰41,375,900元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。⒊至漏稅額計算及裁罰倍數部分，查上訴人於85年間即取得系爭營利所得206,879,640元，上訴人及三星昌公司分配當時並未依規定申報系爭所得及辦理扣繳憑單，而於被上訴人查核三星昌公司85年度營利事業所得稅案，發現前揭情形即行通報被上訴人所屬大安稽徵所核課上訴人營利所得，並通報被上訴人所屬萬華稽徵所辦理三星昌公司扣繳憑單事宜，有被上訴人88年4月14日財北國稅稽字第88014756號及於89年2月10日財北國稅稽字第89004371號函附卷可稽，三星昌公司嗣於89年5月15日依被上訴人所屬萬華稽徵所通知方為補繳扣繳稅款及補辦扣繳憑單申報，而被上訴人原核定再據該公司開立之扣繳憑單，抵減上訴人本稅應補繳稅額；上訴人援引之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」及財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款並申報扣繳憑單，為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，惟本件查獲時三星昌公司並未有辦理扣繳事宜，且上訴人係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，於計算漏稅額時當不得扣除於查獲時所補繳之扣繳稅款，是被上訴人原處分依據前揭法條規定，按查獲時所漏稅額82,751,856元處0.5倍罰鍰41,375,900元（計至百元止），並無不當等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及同法施行細則第11條所明定。
又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為同法第110條第1項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，司法院釋字第275號解釋，可資參照。㈡查上訴人為三星昌公司大股東，並擔任董事長，三星昌公司於83年5月間出售土地，將售地增益1,688,255,878.07元轉列資本公積，經該公司股東臨時會於83年10月22日決議將資本公積辦理轉增資990,000,000元，旋即於85年3月18日為減資基準日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股票，給付股東計947,675,600元，其中給付上訴人206,879,640元，此有三星昌公司股東臨時會議事錄、董事會議事錄、股東名簿、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書、核准函、各類所得扣繳及免扣繳憑單等附原處分卷可稽，復為上訴人訴訟代理人所不否認，因上訴人係以三星昌公司股東身分，依照持股比例，取得三星昌公司利用原有資本之外之處分土地資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得，而非如上訴人所稱屬股票轉讓性質。又三星昌公司係經營毛巾製造等業務，自83年起，生財器具逐年減少，本業收入亦相對減少，並以利息收入為主要收入來源，該公司於83年間工廠幾乎全面停工時增資，並於一年後辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，其利用增減資方式將出售土地所得移轉予股東之企圖甚明，而財政部69年及81年函釋，係屬純粹善意正常行為之案件方有其適用，三星昌公司以脫法行為惡意無實質增減資方式分配股東剩餘財產，核屬股利之分配，上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應以三星昌公司辦理減資手續，以現金收回股票年度，認上訴人有股利所得，合併課徵綜合所得稅。又上訴人為三星昌公司大股東，且擔任董事長，對於前述三星昌公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之權利濫用行為，自難諉為不知，其漏報系爭股利所得，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平，依法實質認定，核定上訴人本年度漏稅額82,751,856元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰計41,375,900元，其認事用法及計算方式俱無不合。㈢又本件被上訴人係就上訴人漏報系爭營利所得予以核定漏稅額並裁處罰鍰，核與另案上訴人違反扣繳義務被補稅裁罰，係屬二事，並非一事二罰，故上訴人訴稱被上訴人違反一事不二罰原則，顯有誤會，洵不足採。從而，被上訴人就上訴人漏報取自三星昌公司之系爭營利所得206,879,640元，所為補稅裁罰處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違背法令，聲明廢棄改判。惟查上訴人為三星昌公司之大股東即董事長，其於三星昌公司83年出售土地增益1,688,255,878元時本可將其增益分配予股東使股票獲得股利之營利所得，為規避該營利所得之稅負，且明知該公司於83年間工廠已全面停工，竟於83年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，由簽證申報會計師古信雄將營業毛利率之重要差異分析說明中，故意隱匿係出售土地之收入而誤載為「係工廠全面停工暨低價出售庫存所致．．．」，嗣於83年10月22日將出售土地之增益中之9億9千萬元辦理增資，旋於85年1月18日以「適度處分閒置資金」為由，辦理減資，將出售土地增益所增資中之947,675,600元以現金收回增資股票，其故意逃漏系爭股利之營利所得之違規行為，至為明確，原處分以其有違反所得稅法第14條第1項第1款營利所得之規定予以補徵所漏稅額，難謂有不適用法規或適用不當及理由不備理由之違背法令。又上訴人既係故意引用財政部對案件之部分不完整所作之函釋以逃漏系爭所得稅，且其漏稅金額甚多，原處分僅依所得稅法第110條第1項規定按漏稅額科處0.5倍之罰鍰，而未依2倍罰鍰，對上訴人甚為寬厚，且上訴人另以三星昌公司負責人未負扣繳義務而僅科以0.2倍之罰鍰部分，亦屬被上訴人失之寬厚之行為，原判決維持原處分，亦難謂有違司法院釋字第503號解釋及違反比例原則之可言，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。
從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 22 日
書記官 張 雅 琴