最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01063號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國92年5月30日高雄高等行政法院92年度訴字第225號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為大學門升學文理短期補習班（下稱大學門補習班）之設立人，因未提示該補習班民國83年度有關業務收支之帳簿文據備查，被上訴人乃依查得資料核定該補習班當年度業務收入新臺幣（下同）16,224,650元，並減除財政部頒定費用率30%後，核定所得額為11,357,255元，歸課上訴人83年度綜合所得稅，又上訴人83年度綜合所得稅結算申報除上開所得漏未申報外，尚漏報營利、利息所得各一筆，合計11,358,323元，逃漏所得稅額合計3,950,525元，被上訴人除補徵同額綜合所得稅外，並依所得稅法第110條第1項規定處以1,975,100元罰鍰，上訴人不服，申請復查，主張該補習班實際係由其與訴外人吳文魁兩人合夥，共同出資經營，其僅為名義上之設立人，應由其與訴外人吳文魁平均負擔綜合所得稅，並提示83年度有關業務收支之帳簿憑證供核，經被上訴人復查決定，獲准追減其他所得7,529,963元，罰鍰追減1,506,000元，核定應補稅額為939,238元，罰鍰為469,100元（計至百元止），上訴人未於法定期間提起訴願，該案遂於86年8月14日確定。嗣經被上訴人所屬鹽埕稽徵所依稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發補繳稅款通知書，改訂繳納期限為86年10月10日發單開徵，上訴人未依限繳納應補繳之稅額及罰鍰，被上訴人所屬鹽埕稽徵所乃移送法院強制執行，上訴人不服，就強制執行部分復執前詞，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，遞遭駁回確定。上訴人仍未甘服，另於91年6月27日以上開確定核定處分有適用法令錯誤情形，依稅捐稽徵法第28條等規定向被上訴人申請作成退還溢繳稅額及罰鍰之處分，經被上訴人否准所請，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人與訴外人吳文魁合夥，訂明損益分配之比率合夥經營大學門補習班，其所得之核課應依比例分配之，被上訴人卻未依據所訂之損益比例契約核課，卻就該補習班之全部所得，認列為上訴人所得，並課徵綜合所得稅，實與民法第677條規定及最高行政法院61年判字第335號判例有違。況且被上訴人依據財政部67年11月28日台財稅第37866號及74年9月23日台財稅第22512號之行政函釋認「必須以向目的事業主管機關立案登記之設立人為所得人」而核課綜合所得稅，然前開二函示業已經87年8月19日財政部台財稅第000000000號函明示停止適用，被上訴人卻拒絕退還溢繳之稅款，顯於法有違。又依據財政部47年台財參發字第8326號函令、行政程序法第128條之意旨，以及稅捐稽徵法第28條規定，上訴人以前開合夥契約為證，請求被上訴人退還稅款與罰款，於法應予准許，為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人雖主張被上訴人復查決定所援引之財政部67年11月28日台財稅第37866號及74年9月23日台財稅第22512號函，已為財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋變更，停止適用，然查上開財政部87年第000000000號函發布日期，尚在本件確定日期86年8月14日之後，則依司法院釋字第287號解釋意旨，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，是本件原處分並不受後釋示之財政部87年8月19日台財稅第000000000號函影響。況依財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋意旨，私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人，且需經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，始可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅云云，核與財政部67年11月28日台財稅第37866號及74年9月23日台財稅第22512號函釋之意旨，並無二致。而本件上訴人雖一再主張該補習班係與吳文魁合夥經營，惟自始均未能提示經教育主管機關核准為合夥經營之證明文件供核，僅提示股東協議認證書，尚難藉以主張應按合夥比例歸課補習班所得，上訴人既為大學門補習班之設立人，該補習班之所得自應以上訴人為歸課對象，被上訴人否准變更申請，尚無不合。又稅捐稽徵法第28條規定，在於納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳稅款，准予提出具體證明申請退稅之救濟規定，惟本件適用法令及計算稅額並無違誤，尚無稅捐稽徵法第28條之適用。另依行政程序法第128條第1項但書規定，相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。本件申經復查於86年7月14日審議決定，因上訴人未在法定期間提起訴願，主張有利於己之事由以維護其權益，遂於86年8月14日確定，上訴人難謂無過失，亦無行政程序法第128條之適用。又本件被上訴人尚無違法不當，自無財政部47年台財參發字第8326號函令之適用。至上訴人主張被上訴人核定本件合夥所得3,827,292元部分，違反民法第677條及最高行政法院61年判字第335號判例云云，然上訴人雖一再主張該補習班係與吳文魁合夥經營，惟自始均未能提示經教育主管機關核准為合夥經營之證明文件以供查核，僅提示股東協議認證書，尚難藉以主張應按合夥比例歸課補習班所得等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按財政部67年11月28日台財稅字第37866號函釋係謂：「私人辦理各種補習班之所得，應以該補習班向主管機關登記之設立人為所得人，．．．。」；另財政部74年9月23日台財稅字第22512號函釋亦謂：「私人辦理之各種補習班，如經教育主管機關核准為合夥經營并具有證明文件者可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」，揆其內容可知，該二函釋規定納稅義務人請求補習班所得應由合夥人分別按其比例歸戶課徵綜合所得稅，必須以能提出經教育主管機關核准為合夥經營並具有證明文件為前提要件。經查，上訴人雖曾提出經法院認證之股東協議書，主張大學門補習班之所得應以上訴人與訴外人吳文魁二人為所得人，而請求按其所分配大學門補習班所得之二分之一課徵其綜合所得稅，惟上訴人所提出之股東協議書，其性質既與經教育主管機關核准為合夥經營之證明文件有別，是被上訴人否准上訴人之比例歸戶課徵所得稅之主張，而仍將大學門補習班之所得全額列為上訴人所得並加以課徵綜合所得稅之處分，於行為時有效之首揭函釋意旨，並無相違。次按財政部87年8月19日台財稅字第871959919號函釋雖將前開二函釋停止適用，惟觀其內容係謂：「．．．二、．．．私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」等語，足認財政部87年8月19日台財稅字第871959919號函釋意旨，亦係認核課經主管機關立案補習班之私人所得稅時，除經主管機關核准得為合夥經營並具有證明文件，而得以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅者外，仍應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人課徵所得稅，其函釋意旨與前開二函釋之內容並無相左。準此，財政部87年8月19日台財稅字第871959919號函釋僅係將相關函釋內容為統1規範，與先前之財政部67年11月28日台財稅字第37866號函釋及74年9月23日台財稅字第22512號函釋相較，並無扞格之處。尚難依財政部87年8月19日台財稅字第871959919號函釋內容記載前開二函釋停止適用之等情，即認本件被上訴人之課稅及罰鍰處分有何法令適用之錯誤。況且，縱認財政部67年11月28日台財稅字第37866號函釋及74年9月23日台財稅字第22512號函釋與財政部87年8月19日台財稅字第871959919號函釋間有前後不一之情形，惟查行政機關於適用針對同一法規之解釋性行政規則，前後見解發生變更時，究應採取何種解釋，徵諸學理及歷來實務見解，不外下列三種解決途徑：（一）以是否有利當事人為準；（二）以案件是否確定為準；（三）原則上以案件是否確定為準，但在前之解釋違背法律損害當事人權益者，案件縱已確定，仍得適用在後解釋，俾獲救濟。觀諸司法院釋字第287號解釋即採取前述第三種折衷說，其解釋文稱：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國75年3月21日台財稅字第7530447號函說明
四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」。易言之，於行政處分確定之情形，前後函釋雖有不一致，除非前釋示確有違法之情形外，已確定之行政處分並不受後釋示之影響，行政處分之相對人不得以後釋示不一致而主張該確定之行政處分有適用法令之錯誤。是縱認財政部87年8月19號台財稅第000000000號函釋內容停止適用先前函釋，屬解釋性行政規則變更之情形，然被上訴人依行為時有效之財政部67年11月28日台財稅字第37866號函釋及74年9月23日台財稅字第22512號函釋作成處分，而該行政處分業已確定，自不受後釋示之影響，上訴人即不得以後釋示不一致而主張該確定之行政處分有適用法令錯誤之情事。是以，上訴人訴稱原核課處分與科處罰鍰處分，因前開二函釋已遭停止適用而有法令適用錯誤之情形云云，揆諸前開說明，顯不足採。至於，上訴人提出經法院認證之股東協議書，主張：被上訴人未依前開股東協議書之內容，將大學門補習班之所得，分列為上訴人與合夥人吳文魁之所得，再加以核課綜合所得稅，有違民法第677條之規定云云，惟查公證人認證私文書，僅證明私文書之簽名真正，至契約約定內容如何，是否屬實，及義務是否履行等，則非屬認證之效力所及，且該私契僅規範當事人間之私法上權利義務關係，至公法稅捐稽徵，仍應依前述行政規則而定，是上訴人既未依前開函釋提出經主管機關核准得為合夥經營之證明文件以供查核，要難僅以經法院認證之股東協議書，即認被上訴人應依該股東協議書之內容核課綜合所得稅，是上訴人援引民法第677條之規定，主張被上訴人適用法規錯誤云云，亦無可採。綜上所述，上訴人之請求既無可採。被上訴人原課稅處分及裁罰處分並無適用法令錯誤之情形，是被上訴人否准上訴人之退還溢繳稅款及罰鍰之申請，於法尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：法院認證之合夥契約書從屬私法上權利義務關係，但亦屬證據之一，公法上之訴訟事件，亦可引為適用，是本件經法院認證之合夥契約書，足證確有合夥關係存在。就課稅主體而言，無論名義上之納稅義務人為何人，均應以該真實課稅主體為納稅義務人，而非以形式外觀為準。原判決未視實質課稅原則，按合夥契約訂定之損益比例，分課各合夥人之綜所稅，而以無法律依據及未依實質課稅原則之判決，將合夥全部所得，歸課上訴人，其判決有違背實質課稅內涵之租稅法律主義。又原判決係以財政部67、11、28台財稅第37866號函及74、09、23台財稅第22512號函之無法律依據行政解釋為據。該二行政解釋財政部業以87、08、19台財稅第000000000號函解停止適用，足證該行政解釋之不適當性及不適法性。原判決及被上訴人亦依該行政解釋，將合夥組織之全部所得，歸課上訴人，於法難謂有據，亦無司法院釋字第287號解釋文之適用。又本件之爭議，係在納稅主體，納稅義務人認定錯誤，顯係錯誤之核課，其已繳納之稅額屬公法上之不當得利，其退還於稅法無明文規定者，應類推適用民法關於不當得利之規定處理，並非適用法律錯誤或計算錯誤，應不能適用稅捐稽徵法第28條規定為5年期間之限制，難謂無符合財政部47年台財參發字第8326號函令。㈡、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」亦為司法院釋字第287號解釋闡明在案。復按「私人辦理各種補習班之所得，應以該補習班向主管機關登記之設立人為所得人，．．．。」「私人辦理之各種補習班，如經教育主管機關核准為合夥經營并具有證明文件者可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」及「主旨：核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原則。．．．說明：．．．二、不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。．．．五、．．．67年11月28日台財稅第37866號函、74年9月23日台財稅第22512號函．．．自本函發文日起停止適用。」分據財政部67年11月28日台財稅字第37866號函釋、74年9月23日台財稅字第22512號函釋、87年8月19日台財稅第000000000號函釋在案。㈢、原判決就本案上訴人應否與訴外人吳文魁，依其股東協議書，按其比例核課其應分配之所得，已論述均詳，原判決並無違背實質課稅原則。上訴人又主張原判決係以財政部67、11、28台財稅第37866號函及74、09、23台財稅第22512號函之無法律依據行政解釋為據。該二行政解釋財政部業以87、08、19台財稅第000000000號函解停止適用，足證該行政解釋之不適當性及不適法性。然查司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，前釋示確有違法之情形外，不受後釋示之影響。據此，上訴人上述主張核無足採。然上訴人之請求既無可採，被上訴人原課稅處分及裁罰處分並無適用法令錯誤之情形，被上訴人否准上訴人之退還溢繳稅款及罰鍰之申請，於法尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原處分既無適用法律錯誤，上訴人主張其已繳納之稅額屬公法上之不當得利，其退還於稅法無明文規定者，應類推適用民法關於不當得利之規定，應不能適用稅捐稽徵法第28條規定為5年期間之限制，亦不足採。㈣原判決就上訴人在原審所主張各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 22 日
書記官 蘇 金 全