最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00107號上 訴 人 廣富食品股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月23日臺北高等行政法院91年度訴字第3962號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查以其未提示帳證供核，遂按同業利潤標準核定其課稅所得額新台幣（下同）13,191,465元。上訴人不服，主張應重新查核等語，申請復查，經被上訴人通知提示全部帳簿、憑證及有關文據備查，惟逾期仍未補正提供全部帳簿憑證供核，僅提示利息支出及出售資產損失科目之相關資料，被上訴人依上訴人補提示資料查核結果，復查決定重行追認利息支出184,516元、出售資產損失688,636元，變更核定課稅所得額為12,318,313元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：因上訴人經營利潤微薄（檢附81年至83年之損益表），且83年之帳簿憑證乃因簽證會計師之違法案件而遭調查局連帶查扣，以致關係所得額之全部或一部之原始憑證有所滅失，雖經領回整理仍有不全，自應有查核準則第11條第2項及第3項之適用。上訴人於89年9月14日向被上訴人申請准予依上訴人前3個年度核定之純益率平均數重新核定83年之課稅所得，被上訴人卻仍依同業利潤標準核定上訴人當年度之課稅所得額，僅另行減除營業外之利息支出184,516元及出售資產損失688,636元，重新核定之課稅所得額為12,318,313元。此一數額較原先稅捐稽徵機關核定之課稅所得額426,358元相距甚大。被上訴人應依行政程序法第36條及第37條規定調查上訴人帳簿憑證部分滅失之原因，是否發生於調查局查扣過程或移交被上訴人過程中，而非直接將滅失之責任歸咎於上訴人，否則此一按同業利潤標準核定之課稅所得額所計算之營利事業所得稅加計滯納金及利息之金額，實非上訴人所能負擔。又按87年8月28日被上訴人調帳通知，並未告知有83年度帳證在國稅局，並於87年12月18日更改83年度原已核定課稅所得，由426,358元變更為13,191,465元，經上訴人申請後始於89年9月6日告知並同意將帳證領回，此時領回之帳證已不完整，上訴人再次整理帳證，被上訴人變更核定課稅所得為12,318,313元。另被上訴人於89年搬遷至桃園市○○路，遷移過程中已將資料打亂或遺失，被上訴人亦坦承調查局臺北縣調查站將查扣資料移送被上訴人審理，依經驗法則與查帳實務，公司將帳證送交會計師查核，其內容包括傳票、憑證、發票、分類帳．．．等有關交易之憑證，而非只有從被上訴人領回數份書表，此過程中帳證之滅失之責任及扣留帳證未告知上訴人，事關上訴人權益。最高行政法院87年判字第2335號判決即明示：稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違反實質課稅原則，行政程序法第9條、第36條及第166條均明定行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利之事項，是帳證滅失與不全，究為上訴人或調查局或被上訴人之責任，應予查明。再按上訴人認應按查核準則第11條規定核課所得額，被上訴人參酌所得稅法施行細則第10條之1第1項規定，實為不當，該條文中已指明所稱不可抗力之災害僅用於所得稅法第17條第1項第2款第2目及第35條之情形，對人民課稅實不宜以參酌之詞，有違租稅法律主義，更何況不可抗力之災難損害，不單只有細則所稱之7種情況，尚有其他災難等，不勝枚舉。另依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條及查核準則第11條第4項亦允許將帳簿憑證送交稅務代理人查核簽證，而上訴人因委任稅務代理人涉及不法案件，此稅務代理人亦經被上訴人登記認可，其某年度涉及不法案件固應予依法辦理，但不宜將其歷年所有簽證客戶都視為逃漏稅處理。本件帳證之提示不全，實為不可抗力之因素，非上訴人不願提供，故依查核準則第11條第2項規定，依該事業以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：本件原經被上訴人依書面審查暫行核定課稅所得額為426,358元，嗣經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將分類帳、薪資清冊、各類所得申報書（扣繳憑單）、83年度結算申報書各1本、四○一表申報書6份、出售報廢資產明細表一張等凌亂證物發交被上訴人審理，惟因無成本分析表，其帳證尚不完備，原核定依上述證物實無法據以查核，被上訴人遂依財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第000000000號函決議，通知上訴人提示83年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核，惟上訴人逾期仍未能提示，是本件原核定乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為13,191,465元。復查時，經通知上訴人於89年8月16日提示全部帳簿、憑證及有關文據備查，取有掛號郵件收件回執附案可稽，上訴人於同年九月六日領回司法機關查扣移交被上訴人之全部凌亂證物重行整理，並申請延至同年9月16日再行提示，惟逾期仍未補正提供全部帳簿憑證供核，僅提示利息支出及出售資產損失科目之相關資料，經據上訴人補提示之利息支出科目總分類帳及利息支出憑證等資料查核結果，准予追認利息支出184,516元及出售資產損失688,636元，變更核定課稅所得額為12,318,313元。次按上訴人主張業經前臺灣省政府85年2月9日建三甲字第123294號函核准解散登記在案，上訴人於繳納稅捐及償還負債後，依稅法之規定於85年4月申報清算所得，結束營業在案一節。經查上訴人因尚有違欠稅額，暫緩註銷，依公司法之規定，上訴人雖向前臺灣省政府建設廳辦理自85年2月9日解散登記，及於85年4月15日向被上訴人所屬中壢稽徵所辦理清算所得申報，惟上訴人並未依公司法之規定續行公司清算程序，未具清算終結效力，其法人人格並未消滅。又上訴人主張請准予按查核準則第11條之規定核定其所得額一節，參酌所得稅法施行細則第10條之1第1項規定，除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害係指因自然力量所造成。本件臺北縣調查站查扣發交被上訴人審理之分類帳、薪資清冊、各類所得申報書（扣繳憑單）、83年度結算申報書各1本、四○一表申報書6份、出售報廢資產明細表1張等證物，其帳證尚不完備，依上述凌亂證物實無法據以查核，原核定通知上訴人補正提示帳證文據供核，上訴人未能提示完備之帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦非有關機關因公調閱，被上訴人依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定上訴人之所得額，於法並無不合。上訴人另主張被上訴人應調查公司帳簿憑證部分滅失之原因，是否發生於調查局查扣過程或移交被上訴人過程中，而非直接將滅失之責任歸於上訴人云云。依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條之規定，營利事業之帳簿憑證本應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，今上訴人之帳簿憑證既因攜離營業場所而下落不明，按最高行政法院36年判字第16號判例意旨，上訴人既未提示帳證以供查核，復未提出有關機關因公調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之相關事證以實其說，顯係空言主張，核無足採等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人83年度營利事業所得稅結算申報原係未列選案件，免調帳證查核，經被上訴人依書面審查暫行核定後，臺北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，查扣證物中有上訴人之資料袋，以上訴人涉嫌漏稅函送被上訴人處理，被上訴人通知上訴人准延於89年9月16日提示帳證文據供核，惟上訴人逾期未提示帳證，然因上訴人帳載不完備，憑證不齊全，致無法查核，遂按同業利潤標準據以核定之事實，有通知函暨掛號郵件收件回執、申請函及被上訴人89年8月24日北區國稅一第00000000號函暨掛號郵件收件回執等附於原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，自堪認為真正。第以上訴人83年度營利事業所得稅結算申報既為書面審查核定，在稅捐核課期間內，被上訴人自仍得依營利事業所得結算申報書面審核案件抽查辦法予以抽查，況臺北縣調查站以上訴人涉嫌漏稅函送被上訴人處理，是上訴人主張其83年度營利事業所得稅結算申報業經被上訴人核定，被上訴人即不得再行調帳抽查等語，委無可取。又依臺北縣調查站查扣函送被上訴人處理之查扣資料，僅有分類帳、薪資清冊、各類所得申報書（扣繳憑單）、83年度結算申報書各1本、四○一表申報書6份、出售報廢資產明細表1張，並無上訴人83年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證、相關成本表等資料，上訴人所言有關帳簿遭調查局查扣，致下落不明云云，殊難採信。且本件83年度營利事業所得稅結算申報案業經會計師於84年5月31日查核簽證申報（延期申報），上訴人本應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定，於會計師查核簽證申報完竣後，將83年度之帳簿憑證留置於其營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法，其竟將帳簿憑證留置他處，其有違規定，至為顯然，自不能資為無法提供帳證之依據。況上訴人未能舉證其83年度帳簿憑證係經有關機關調閱或查扣以實其說，亦未就其確有帳證滅失之情形提出證據加以證明，自難認其主張為真實。再上訴人83年度之帳簿憑證既非有關機關因公調閱，致不能提示調查供核，自無營利事業所得稅查核準則第11條第4項末段規定之適用。至上訴人所稱其於85年經核准解散一節，惟查本年度為83年度，且迄今上訴人法人人格並未消滅，亦為上訴人所是認，從而被上訴人以上訴人經通知提示帳證文據供核，逾期未為提示，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定營業淨利，另加計非營業收入暨核定全年所得額並無違誤等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱略謂：查本案相關之帳冊資料係經上訴人向被上訴人催討後，被上訴人才將83年之部分帳冊資料返還，參酌刑事訴訟法第139條規定，臺北縣調查站應有扣押物之清單收據，且臺北縣調查站移交本案相關之帳冊資料予被上訴人時，依法亦應由被上訴人開立簽收清單。且於被上訴人返還帳冊資料後，經上訴人再依法提出予被上訴人，立即獲得利息支出及出售資產損失科目之核認，顯見只要被上訴人返還上訴人83年之帳證資料，上訴人即可依法提出申報資料。又查，上訴人已將83年簽證查帳資料交予簽證之會計師事務所，並有簽收單可稽，且其中包含被上訴人返還上訴人之帳冊資料，故可證明上訴人83年帳冊資料已交予簽證會計師事務所，並遭臺北縣調查站扣押。故上訴人已於原審提出具體事證證明帳冊之可能流向，並向原審申請調查以明真相，然原審未予調查且未於判決理由中敍明不予調查之理由，從而原審有判決不備理由之違法。本件雖為83年度之營利事業所得稅，惟本件被上訴人要求上訴人提出帳冊資料時間為89年，故本件應有行政程序法之事由，原審判決理由卻稱無行政程序法之適用，因此本件有適用法規之違誤。又原審判決理由中先稱臺北縣調查站有查扣上訴人之資料袋，復又稱上訴人未能舉證證明83年度帳冊憑證經有關機關調閱或查扣，顯然前後說詞矛盾，進而影響有無營利事業所得稅查核準則第11條第2項及第3項之適用，故原審判決有判決理由矛盾之違法。查上訴人僅將83年度營利事業所得稅委由李文鑫集團會計人員申報，原審未查實情，驟予認定上訴人與其他真正藉由李文鑫集團逃漏稅捐之納稅主體，作同一認定，殊有不當。從而上訴人83年前後之帳簿資料，非屬違法，被上訴人即應於推估83年度所得額時，予以比較，且經推估後之所得額，確與其前後年度有明顯差異時，被上訴人即應就此負舉證責任，倘未能舉證以實其說，則此一推估額，即失之客觀、合理，有違司法院釋字第218號解釋意旨等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．」，固為營利事業所得稅查核準則第11條第2項前段所規定。所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，係指關係所得額之原始憑證有上開不可抗力災害或因公調閱等不可歸責於營利事業之原因而言。惟按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」、「前項帳簿憑證及會計記錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之」，為所得稅法第25條所明定。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」上開規定乃基於帳簿憑證與會計紀錄，關係查帳核稅至深且鉅，故有由納稅義務人依規定設置、取得、使用、保管並隨時提供查核之必要。本件依原審判決所確定之事實，法務部調查局在偵辦李文鑫集團之犯罪刑案時，查獲所有委請該犯罪集團所屬會計師報稅之各家公司相關資料，其中有關上訴人公司部分之帳冊，僅有分類帳、薪資清冊、各類所得申報書（扣繳憑單）、83年度結算申報書各1本、四○一表申報書6份、出售報廢資產明細表1張，資料不完整，且上訴人亦聲稱現不知帳冊之所在，足認無從依查得資料核定上訴人本年度所得額，則被上訴人依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定營業淨利，自無不合。據此，原審已盡調查能事，且被上訴人就本件調查，已符合行政程序法第36條、第37條及第166條相關規定。又本件上訴人83年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證，並辦理結算申報，於法務部調查局偵辦李文鑫集團之犯罪刑案時，已非屬查核簽證期間。上訴人帳簿憑證未依規定留置於營業場所，以備主管機關隨時查核，已與上開規定有違。而其未依規定將帳簿憑證索回並放置於營業場所，核屬應注意能注意而不注意之重大過失，與偷竊、搶奪及戰爭等人禍之突發狀況，無從注意者有別，自無營利事業所得稅查核準則第11條第2項所謂「遭受不可抗力災害」規定之適用，原審判決自無理由矛盾之情形。另本件被上訴人依同業利潤標準核定上訴人83年度所得額，核與客觀、合理情節相符，無違司法院釋字第218號解釋意旨。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，並就原審適用法規之見解有所爭執，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
書記官 莊 俊 亨