最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01077號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月26日高雄高等行政法院92年度訴字第1023號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按行為時促進產業升級條例第16條之立法背景，立法者於立法當時，業已實際考量到因我國大多數企業，依公司之規定原應將發行之公司股票交付予股東，然實際上卻有未交付之情形甚多，致實際上股東權益常遭受損害。為避免不必要之爭議，乃特別規定以「股東取得新發行記名股票」為股東有無所得之認定。惟原判決未慮及此，以公司法第240條規定為本件判決之基礎，恐有未洽。再者，既然行為時促進產業升級條例第16條特別以股東取得新發行記名股票作為股東有無所得之認定，此應屬特別法之規定。基於特別法優於普通法之原則，法院所應審酌應係股東有無取得新發行記名股票，如果股東未取得記名股票，則其實際上並無所得，則基於實質課稅原則，自無庸繳納所得稅。蓋上訴人及配偶於民國（下同）85年度並未取得佑盟工業股份有限公司（下稱佑盟公司）以未分配盈餘轉增資之新發行股票，並無所得，更不用論及有無緩課之情形，是原判決之認定顯有違特別法優於普通法之原則。次查行為時之促進產業升級條例第16條有關緩課及其要件之規定，於88年12月月31日修正時業已廢止，而同時其施行細則第38條、第40條及第47條之規定於89年12月29日亦因修正而廢止。是佑盟公司最後期限之90年5月31日前，依修正之規定，已不須取得核備機關核發之擴充機器設備完成證明，然被上訴人竟仍執已廢止之法規為依據，命上訴人補繳緩課之所得稅，自屬無據。另前揭條文於廢止當時，主管機關所制定之施行細則或母法就有關緩課要件之規定並未予保留或有落日條款之規定，顯然立法者於修法當時業已認為有關緩課要件之細則規定等條件已不須要，亦即該條細則所定條件，已因法令之廢止而無法成就。據此，原處分機關命上訴人補繳所得稅之法規依據，早已失所附麗，是其適用已廢止法規為其處分依據，自屬違反依法行政及程序從新原則。再者，按新法令之規定已認緩課，亦即「已不須要再依舊法令之規定，即可取得租稅優惠」，原判決卻仍認須依舊法令辦理，其顯有行政訴訟法第243條適用法律不當之情事甚明，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依公司法規定，股份有限公司之全部資本應分為股份，而股東權係指股東對公司之法律上地位，故股份具有資本之成分及表彰股東權之意義。至於股票則是表彰股東權之要式的有價證券，即股東權係透過股票而趨於流動化，可在證券市場自由買賣。而依經濟部73年11月8日商字第43474號函及法務部72年4月8日法律字第3729號函可知，股東權之是否存在，並非因股票之發行始行發生，是利用盈餘轉增資配發股東之股票股利，自不待於交付，方屬實現，除依法得為緩課外，應依其情形，以股東會所定之除權基準日為取得日期，至是否交付股票，依財政部63年5月25日臺財稅第33690號函之釋示，僅是扣繳義務人是否應為扣繳之問題。故股東就公司因增資發行之新股，公司之未交付股票，並非等同股東未取得股票股利，是公司之未交付股票於股東，乃該股東與公司間之私權爭議，並不生因所得未實現而不應核課綜合所得稅情事。查佑盟公司係於85年度利用截至84年度累積未分配盈餘新臺幣（下同）51,018,764元以發行新股方式轉增資擴充機器設備，並經前臺灣省政府建設廳85年7月29日85建1字第452068號函准予核備在案；而關於該新股之股票，訴外人佑盟公司亦已於85年11月8日發行在案，而上訴人及其配偶李慧卿所受分配之股票股利金額分別為262,170元及178,190元乙節，有經濟部中部辦公室公司股票簽證情形公示資料及85年度營利事業投資人分配盈表附原處分卷可稽；足見訴外人佑盟公司業已經股東會決議將盈餘轉增資發行新股，且佑盟公司事實上亦已發行新股在案，是依上開所述，應認上訴人及其配偶於85年度關於系爭股票股利之營利所得業已實現。次按租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由。而行為時促進產業升級條例第16條所規定之租稅優惠，即係透過行為時促進產業升級條例施行細則第35條至第47條之規定，為如何取得之細節性及執行性規定，亦即在公司完成施行細則所規範之細節性及執行性規定，而符合行為時促進產業升級條例第16條所規定予以緩課股東所得稅之要件時，始能獲得此條所規定之租稅優惠。至行為時促進產業升級條例第16條關於緩課股票股利之規定，雖於88年12月31日修正時予以廢止，與其相關之施行細則第38條、第40條及第47條規定亦於89年12月29日修正時廢止；然行為時促進產業升級條例係為促進產業升級及健全經濟發展而制定，行為時該條例第44條更明文規定，該條例施行期間自80年1月1日起至88年12月31日止，加以其中第16條所規定之緩課股票股利之租稅優惠，既須公司完成施行細則第35條至第47條所規範之細節性及執行性規定，始能獲得此條所規定之租稅優惠，暨此項奬勵措施，係相當於民法第99條規定之「附停止條件之法律行為」，須於條件（即符合該條例所規定之各項條件）成就時，始發生緩課股利之效力，若其條件未成就，該緩課之奬勵措施即自始未發生效力之法理；自應認公司如於該條例施行期間雖已依行為時促進產業升級條例施行細則規定之程序申請股票股利之緩課，縱依規定應完成之期間，已超過該條例之施行期間，公司仍應完成施行細則規定之細節規定，始得取得緩課股票股利之租稅優惠。查佑盟公司於85年度利用截至84年度累積未分配盈餘51,018,764元轉增資擴充機器設備，雖經前臺灣省政府建設廳85年7月29日85建1字第452068號函准予核備在案，其完成期限為87年6月30日，且依行為時促進產業升級條例施行細則第38條第3項規定，佑盟公司申請核發完成證明之最後期限應為90年5月31日，然該公司逾期仍未取得完成證明，則有經濟部工業局90年4月18日工（90）中字第09005014550號及90年8月7日工（90）中字第09005021670號函（皆為影本）附原處分卷足證；是佑盟公司因前述增資而發行之股票，並不符合行為時促進產業升級條例第16條所規範得緩課股東所得稅之規定甚明；系爭股票股利既不符合緩課之規定，而股票股利性質上又屬行為時所得稅法第14條第1項第1類所規範之營利所得，是被上訴人依所得稅法上述規定予以併課取得年度綜合所得稅，即屬有據。另查綜合所得稅係屬應由納稅義務人申報繳納之稅捐，依稅捐稽徵法第22條第1項規定納稅義務人如已在規定期間內申報者，其核課期間係自申報日起算。關於本件85年度綜合所得稅，上訴人係於86年3月25日辦理結算申報，而關於被上訴人對上訴人為系爭85年度綜合所得稅之補徵，原送達核定通知書之回證，被上訴人雖陳稱因所屬稅捐機關管區人員變動緣故而遺失，但關於系爭補徵上訴人85年度綜合所得稅之處分，上訴人係於90年12月31日具狀申請復查，而該復查申請書並經被上訴人臺南分局於91年1月3日收受，有該復查申請書及上訴人85年度綜合所得稅結算申報書影本附原處分卷可稽；足見上訴人於90年12月31日具狀為復查申請時，即已收受系爭補徵上訴人85年度綜合所得稅之處分（即核定稅額通知書及繳款書），是被上訴人為系爭補徵上訴人85年度綜合所得稅之處分，並未逾上述稅捐稽徵法第21條規定之核課期間。綜上所述，被上訴人以訴外人佑盟公司利用截至84年度累積未分配盈餘轉增資擴充設備案，未依行為時促進產業升級條例施行細則第38條規定取得主管機關核發之完成證明，致不符緩課所得稅要件，故而追繳上訴人及其配偶受配自該公司之股利，核定上訴人85年度有營利所得440,360元，應併課當年度綜合所得稅，及應加計之利息25,192元，核屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、．．．。」「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免計入該股東當年度綜合所得額；．．．」「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第37條至第45條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、行為時促進產業升級條例第16條及同條例施行細則第47條第3項所明定。又行為時促進產業升級條例施行細則第47條第3項規定：「．．．自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，按日加計利息，一併徵收」，乃為維護租稅公平，以及當事人所受有期間利益之衡平規定，施行細則此條規定核與行為時促進產業升級條例第16條規定意旨相符。本件上訴人與配偶李慧卿於85年度分別取得佑盟公司股票股利262,170元及178,190元，合計440,360元，被上訴人以不符合行為時促進產業升級條例第16條緩課股東所得稅之規定，乃依法追繳其當年度綜合所得稅，並自86年4月1日起至90年12月31日止，按各該年度郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，加計利息25,192元，一併徵收。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人與配偶李慧卿於85年度分別取得佑盟公司股票系爭股利，而佑盟公司因增資而發行之股票，並不符合行為時促進產業升級條例第16條所規範得緩課股東所得稅之規定；系爭股票股利既不符合緩課之規定，而股票股利性質上又屬行為時所得稅法第14條第1項第1類所規範之營利所得，又本件補徵所得稅，尚未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又行為時促進產業升級條例係為促進產業升級及健全經濟發展而制定，行為時該條例第44條更明文規定，該條例施行期間自80年1月1日起至88年12月31日止。而本件係85年度之營利所得，係適用行為時促進產業升級條例申請緩課股東所得稅之事件，則其是否符合緩課之法定實質要件？應以行為時之法令為準據法，並非以88年12月31日修正公布之促進產業升級條例為準據法，且非申請緩課之程序問題。是原判決本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
第二庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
書記官 陳 盛 信