最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00100號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 陳秀鴻被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國91年10月25日臺北高等行政法院90年度訴字第6592號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報，自行申報扶養親屬陳廷國其他所得23,047,467元，並註明該所得乃臺北市○○區○○段1小段350及352地號之徵收補償費46,094,933元之半數，該所得應全數免稅，惟經洽詢被上訴人謂僅得半數免稅，乃先予申報，再另行提起行政救濟。案經被上訴人初查，將之併入課徵綜合所得。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：由民國77年7月15日都市計畫法第50條之1及83年1月7日土地稅法第39條、第39條之1之修正可知，政府為顧及社會正義及租稅公平原則，對公共設施保留地經政府徵收之土地，免除各種稅捐，係就公共設施保留地有所規範，並非對特定人之規範。基於是項修法意旨，耕地依法變更編定為公共設施保留地後，給予稅法上免稅優惠，地主與佃農應一視同仁。故系爭佃農之補償款，應予免徵所得稅。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應追還上訴人8,83 9,731元之溢繳稅款。
三、被上訴人則以：系爭佃農補償費係出租人對承租人之給付，為所得稅法第14條第10類之其他所得，依財政部74年4月23日台財稅第14894號函釋，其性質上屬同條第3項之概括性補償（變動所得），應比照地主收回土地，適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」分別為所得稅法第2條第1項、第8條第11款及第14條第1項第10類、第3項所明定。所得稅法第14條第3項所定「變動所得」，係指多年累積而集中於一年度實現之所得而言。因所得稅稅額之計算係採超額累進稅率，若多年累積所得集中於一年度實現，而於實現年度課稅，將適用較高之累進稅率，增加其租稅負擔。為補救此一缺點，所得稅法乃有「變動所得」減半課稅之規定。雖依平均地權條例第11條取得之佃農補償費，並非所得稅法所定變動所得，此由上開所得稅法第14條第3項之列舉規定甚明。但財政部74年4月23日台財稅第14894號函釋：「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」有利於納稅義務人，自無不合。次按平均地權條例第11條第1項規定：「依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，除由政府補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收穫之農作改良物外，並應由土地所有權人，以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一，補償耕地承租人。」第2項規定：「前項補償承租人之地價，應由主管機關於發放補償或依法提存時，代為扣交。」依上規定，耕地承租人取得之補償費（包括土地債券及現金給與）依其性質有：1.土地改良支出費用。2.未收穫之地上農作改良物。3.由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人。其中1及2為政府對承租人支付之徵收補償改良費，非屬課稅所得。但3部分，係由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人，並非政府對承租人支付之徵收補償改良費，此從該條第二項規定係由主管機關「代為扣交」自明。上訴人主張由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人地價款，係政府直接核發，顯係誤解。是以該由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價，即屬所得稅法第14條第10類（行為時原列為第9類，86年12月30日修正改列第10類）之其他所得，應依規定課稅，殊與土地所有權人因徵收而從政府取得之土地徵收補償費不同。上訴人85年度綜合所得稅申報書內所列報扶養親屬陳廷國之系爭其他所得23,047,467元，係臺北市政府關渡自然公園工程用地徵收系爭出租耕地，依平均地權條例第11條第1項扣交佃農陳廷國之補償費之半數，被上訴人依前開函釋比照所得稅法第14條第3項規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，並無不合。又系爭土地固因都市計畫而編定為公園保留地，為公共設施保留地，上訴人主張依土地稅法第39條第1項及第39條之1規定免徵所得稅云云。惟查上開規定係就公共設施保留地土地增值稅免稅規定，與本件係土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人無涉，上訴人錯引法條，自非足取。末查「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」固為77年7月15日都市計畫法第50條之1所明定，惟都市計畫法第49條之規定，係公共設施保留地因政府徵收而取得之加成補償，其規範之對象為徵收人（政府）對出租人支付之加成地價補償，方屬免稅。而出租人（地主）對承租人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一計付之給付，依前述說明，屬所得稅法第14條第10類（行為時第9類）之其他所得，二者迥然不同。上訴人上開主張於法無據等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。按新市鎮開發條例第6條第3項固規定：「耕地承租人因第1項徵收而領取之補償費，自86年5月23日本條例公布生效日後尚未核課確定者，不計入所得課稅。」該條第1項之徵收為新市鎮區徵收。本件係關渡自然公園工程用地徵收，顯非新市鎮區徵收，自無前開免計入所得課稅規定之適用。次按政府徵收而發放之地價補償費，雖名為補償費，性質上仍為所得之一種，屬所得稅法第8條第11款規定之所得，除法另明文得免徵所得稅者（或免計入所得額），均應課徵所得稅，此觀都市計劃法第50條之1、新市鎮開發條例第6條第3項之免徵所得稅規定自明。如補償費非屬所得，即非所得稅課徵對象，當無規定免稅之必要。且由前開新市鎮開發條例第6條第3項規定可知，承租人因徵收取得之補償費係屬所得應課徵所得稅，自該條例公布生效日後，其屬新市鎮區徵收者，得免計入所得課稅。此外法條規定為補償，而仍屬所得者，尚有耕地出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規定，給予承租人之補償，所得稅法第14條第3項即明定為所得，但半數免稅。上訴人以法條規定為補償，主張系爭補償費非所得，自無可採。系爭補償費既為所得，又無免稅明文，自應課徵所得稅，因其未能歸列所得稅法第14條列舉之第1至第8類，故應歸為第9類（86年12月30日修正改列第10類）之其他所得，被上訴人依該規定課徵所得稅，並無違反憲法第19條、中央法規標準法第11條規定。耕地承租人依平均地權條例第11條第1項規定所取得之三分之一補償地價，未列於所得稅法第14條第3項所列舉之半數免稅項目，然出租人自行終止租約或因耕地被徵收而致租約終止，承租人依平均地權條例第77條規定或平均地權條例第11條第1項規定所取得之地價補償，本質上應無不同。故財政部基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而於74年4月23日以台財稅第14894號函釋，認依平均地權條例第11條第1項規定所取得之地價補償，應比照平均地權條例第77條規定半數免稅，此從寬解釋，有利於納稅義務人，並非對納稅義務人加課納稅義務，法無不許，難謂與憲法第19條、中央法規標準法第6條規定相牴觸。該函釋並經司法院釋字第508號解釋認符合所得稅法第2條第1項、第8條第11款、第14條第1項第9類其他所得、平均地權條例第11條第1項等規定意旨、與憲法第15條、第19條、第23條規定無牴觸。上訴人主張該函釋違憲等，洵非可採。
其復執陳詞指摘原判決違法，均無可取，本件上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 27 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 28 日
書記官 邱 彰 德