最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01007號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 幸大智律師
朱瑞陽律師周竹君律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年1月15日臺北高等行政法院91年度訴字第5175號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國83年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬新店稽徵所依被上訴人87年12月22日（87）財北國稅審3字第87052791號函通報資料，核定其綜合所得總額為新台幣（下同）5,655,889元，綜合所得淨額5,138,251元，應補徵稅額1,327,592元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：依保險代理人經紀人公證人管理規則第6條、第10條第1項及第11條之規定，保險代理人係在一定區域內根據代理契約或授權書，向保險人收取業務費用或佣金，基於保險人之立場而經營並招攬業務之人。上訴人與南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）訂有代理人契約，並依保險法及保險代理人經紀人公證人管理規則，備有執行保險代理人業務之執業資格及證書，設有固定之營業處所，並專設帳簿記載業務收支，故上訴人為適格之保險代理人。依所得稅法第11條第1項及第14條第1項第2類、第3類之規定及財政部53年1月17日台財稅第63719號函、64年4月2日台財稅第32306號函、64年7月26日台財稅第35454號函、64年8月21日台財稅第36108號函及82年3月11日台財稅第000000000號函釋所釋示，執行業務者係指非受他人聘僱之以其自身之技藝自力營生之人，其所取得之報酬為執行業務所得，而非屬提供勞務取得之對價，保險代理人與保險人間所簽訂之代理契約非屬僱傭契約，二者間亦非為僱傭關係。上訴人於系爭年度與南山人壽公司訂有代理人合約書，擔任南山人壽公司之保險代理人，為南山人壽公司擔任保險招攬等工作，當屬所得稅法第11條第1項所規範之以技藝自力營生者之範疇。按僱傭契約依民法第482條之規定，在受僱人一方僅止於約定為供給一定之勞務，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，最高法院45年台上字第1619號判例可資參照。上訴人若未為南山人壽公司招攬取得任何保險業務，南山人壽公司即毋須支付報酬，二者間所成立者並非僱傭關係，所重者非勞務之給付，而為招攬結果之達成，並依招攬成功之件數為給付報酬之依據。又僱傭係以給付勞務為契約目的，受僱人服勞務，須聽從僱用人之指示，無裁量餘地，最高法院84年台上字第2702號判例參照。本件上訴人並無需聽從南山人壽公司之指揮，具有自主之獨立性決定，因此與僱傭關係中之受僱人須依僱用人之指示而服勞務實為相異，故上訴人與南山人壽公司間非屬僱傭關係。前揭財政部函釋認定以技藝自力營生者所獲取之收入，是否得認定為執行業務收入依據之一，在於以技藝自力營生者是否受僱支領固定薪資，而上訴人每月所獲之報酬，既係以其專業知識、行銷能力為憑，其所獲之收入當屬所得稅法規範之執行業務收入，當依所得稅法之規定，將系爭年度所獲之執行業務收入於減除相關必要成本費用後，列報為系爭年度之所得額。次按上訴人依保險法及所得稅法之規定，設有固定之營業處所及日記帳，詳細記載其業務收支項目，並於使用該帳簿前，送主管稽徵機關登記驗印在案，足證上訴人業已依法為相關執行業務事務之處理。又實際從事勞動之雇主，參加勞工保險為被保險人，為勞工保險條例第6條第1項第7款所規定。另雇主得以其本身為投保單位參加全民健康保險，分別為全民健康保險法第8條及第14條所明定。再依勞基法之相關規定，雇主應按月提撥勞工退休準備金以為給與其受僱人退休之準備金，且僱用勞工人數達30人以上者，須訂立工作規則，以就其受僱人之獎懲、升遷、離職、退休、災害傷病補償、撫恤及福利措施等設定標準。上訴人係以技藝自力營生，獨立執行業務，與南山人壽公司間並無僱傭關係存在，故相關之勞保及健保費用均由上訴人以自身名義為投保單位，並由上訴人支付系爭年度之勞保及健保費用，又上訴人並未如南山人壽公司其他受僱員工享有退休金提撥、主動退職、年資獎勵、撫恤慰問等福利，足見上訴人與南山人壽公司之一般受僱人並不相同。再按事業所給付之執行業務者之報酬，其扣繳義務人為該事業，納稅義務人則為取得執行業務報酬之執行業務者，為所得稅法第88條及89條所規定。又扣繳義務人應於每年一定期日前，將扣繳憑單填發納稅義務人，為所得稅法第92條所明定。上訴人於系爭年度自南山人壽公司所取得報酬係屬執行業務收入，已由南山人壽公司於給付系爭報酬予上訴人時按所得稅法之規定扣繳，並已依所得稅法規定填發扣繳憑單予上訴人，作為上訴人於系爭年度報稅之憑證，足證上訴人將系爭報酬作為執行業務收入並予填列申報，並無違誤。在民主法治國家，法律乃人民之公意，國家無法律之依據，即不得限制人民之權利，或設定負擔，故租稅之課徵亦須有法律之依據，然法律之內容不得牴觸憲法，否則該法律無效。因此在民主法治國家，憲法實為課徵租稅之最高法律依據，依憲法第15條規定，稅捐之存在，必須以保障人民之私有財產為前提，所得稅之課徵亦僅能參與人民經濟活動成果之分配，至於納稅義務人為創造所得而從事經濟活動所投入之財產，因非屬經濟活動之成果，故不能列入所得稅之課稅基礎，否則形同對人民財產權之剝奪或沒收，其課徵即超過憲法第23條所規定之必要界限。故所得稅之課徵，原則上均應減除其成本及必要費用，因該等成本及必要費用均屬納稅義務人為創造所得，而投入於經濟活動之財產，並非屬經濟活動之成果。至所得稅法第14條第1項第3類薪資所得之所以無減除成本及必要費用之規定，乃因薪資所得係純粹以個人勞務之提供為對價，而個人勞務不能提列折舊，亦無法重置，故無成本及必要費用可供減除。惟一般認勤勞所得之實質納稅能力較其他所得為低，基於對勤勞所得輕稅之目的，所得稅法第17條第1項第3款第2目對於薪資所得另設有薪資所得特別扣除額之規定。公司董監事及員工提供勞務之法律關係，一為委任關係，另一為僱傭關係，然依財政廳50年6月9日財一第4974號令及財政部77年11月21日台財稅第000000000號函釋觀之，其勞務所得均歸屬為薪資所得，而不得減除成本及必要之費用。另董監事與律師提供勞務之法律關係，屬委任關係，惟依前揭函釋，前者之勞務所得屬於薪資所得，不得減除成本及必要之費用，而後者之勞務所得卻屬執行業務所得，得減除成本及必要之費用。又依財政部87年5月22日台財稅第000000000號函釋，受委任醫師之勞務所得如係由醫師與醫院按收入拆帳者，其所得屬於執行業務所得，得減除成本及必要之費用；如勞務所得之計算方式係按固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，則屬薪資所得，而不得減除成本及必要之費用，是勞務所得得否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱傭關係或委任關係為斷。依財政部74年7月24日台財稅第19375號函、財政部77年10月24日台財稅第000000000號函及財政部66年11月21日台財稅第37873號函釋，學者專家之勞務所得屬於薪資所得，不能扣除成本及必要費用，而醫師之勞務所得，卻屬執行業務所得，而得扣除成本及必要費用。員工提供勞務或工人受僱從事開礦或搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等，其與相對人之間均具有專屬之業務主從關係，惟依財政部48年6月9日台財稅發第04127號令及財政廳55年9月6日財稅一第45456號函釋觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不能減除成本及必要費用，而後者之勞務所得卻得減除成本及必要費用，是勞務所得應否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷。所得應否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外，是否另負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）為斷。依前揭函釋觀之，所得應否扣除成本及必要費用，係取決於納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外，是否另負有其他財產上之不利益。蓋納稅義務人除了提供勞務外，另負有其他財產上之不利益，則其獲取之所得並非全數屬於提供勞務之對價，其中有一部分係屬納稅義務人所負擔財產上不利益之回收，因納稅義務人如不負擔該財產上之不利益，而將之轉由相對人負擔，則其計收之勞務所得，必與原先所計收之勞務所得有所差異。若所得中有部分屬於納稅義務人所負擔財產上不利益之回收，於核計納稅義務人之綜合所得總額時即須將之加以減除，否則不僅無法正確衡量納稅義務人之真正納稅能力，亦與憲法保障人民財產權之意旨相牴觸，是所得得否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外，是否另負有其他財產上之不利益為斷。依上訴人與南山人壽公司所訂之壽險代理人契約書第3條及第10條之約定，上訴人為獲取佣金收入必須提供各項服務，而提供服務所需之費用已包含在佣金中，南山人壽公司並不另外支付上訴人提供服務所需之費用，上訴人提供服務所需之費用依代理契約應自行負擔，是上訴人為獲取佣金報酬除提供勞務外，尚需負擔本於契約書所應為之各項服務之費用，此有上訴人記載收支項目之帳冊可憑。綜上所述，因上訴人取得報酬除提供勞務外，尚負有其他財產上之不利益，為求正確衡量上訴人之納稅能力以符合量能課稅原則，並保障上訴人基於憲法所賦與之財產權，上訴人獲取該所得負擔之成本及必要費用應自所得中減除，從而被上訴人以上訴人與南山人壽公司間有專屬之業務主從指揮監督關係為由，認定系爭年度勞務所得之性質應屬薪資所得，而否准上訴人扣除成本及必要費用處分，其認事用法顯有違誤等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：查上訴人取得保險代理人資格及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第11條所稱執行業務者，如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等，惟依南山人壽公司通訊處一覽表，記載申請人之職稱為單位主管，並有所屬業務人員，及依該公司壽險代理人契約書約定授權代理人為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司之指示轉交；壽險代理人合約書則約定申請人代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等；又依該公司代理人規章第5條、第8條、第9條及第14條之約定，是上訴人與南山人壽公司之間，應有專屬之主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是原核定依查得資料，核定上訴人83年度薪資所得5,050,709元，徵諸行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款規定，尚無不合等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人與南山人壽公司訂有壽險代理人契約，並在南山人壽公司信義區八德一處及世貿分部擔任主管，其下有數名業務行政人員，此觀南山人壽公司通訊處一覽表即明，是上訴人係業務主管，本身並非雇主、事業主，其與南山人壽公司之間具有業務主屬之僱傭關係，毋庸置疑。又南山人壽公司與上訴人等業務員間之契約非屬單純僱傭契約，從而系爭業務員之「薪資所得」即應依其與南山人壽公司之契約實質內容認定究屬何種所得，而非拘泥於其契約之形式，亦與南山人壽公司及其員工間所成立之契約究屬單一勞動契約、承攬契約抑或承攬與僱傭之混合契約無涉。第以上訴人自南山人壽公司所取得者固名為代理費用，然南山人壽公司於發給上訴人系爭所得時，業已代為扣繳，與一般獨立執行業務者之情形不同，是上訴人所稱非屬僱傭關係即有可議；且查業務員就其執行保險招攬業務除自行負擔之費用如交通費、電話費等外，就雇主經營保險業務所需之成本費用等大部分無庸負擔盈虧之責，是上訴人縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，故其所取得之報酬金額自不得申報為執行業務所得，甚為灼然。又系爭金額既係因上訴人提供勞務而自雇主即南山人壽公司所獲得之對價，性質上為因工作而獲得之「所得」，即屬所得稅法第14條第1項第3類規定之工作上提供勞務之薪資所得，亦不因其名目或名稱非「工資」或「薪資」而異其性質，是被上訴人將系爭金額改列薪資所得，即非無據。從而被上訴人以系爭金額為薪資所得性質，改按薪資所得核認併予以核課上訴人綜合所得稅，所為處分洵無違誤等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：依所得稅法第11條第1項之規定，可知律師、會計師、建築師、醫師等等因係屬法律明文列舉項下，應歸屬所謂執行業務者範疇內，並無疑義，惟就法律並未明文列舉之部分，如該人士係以其自身之技藝自力營生之人，亦應定性為執行業務者，其所取得之報酬應為稅法上之執行業務所得。惟原審否認上訴人執行業務者之身分，枉顧前述所得稅法之明文採認執行業務者包括以技藝自力營生者之概括規定，又未於判決理由中載明為何上訴人既具有從事保險工作之專業知識及技能，符合所得稅法第11條以技藝自力營生之規定，本身亦具有是否為保險業務招攬之獨立自主性、亦未有支領固定薪資之情事，並依相關法規設有固定之營業場所及業務執行日記帳之設置，且自行負擔相關之勞、健保費用，在南山人壽公司內無法享有退休金提撥、主動退職、年資獎勵、撫䘏慰問等權益，然竟不屬於前開所得稅法項下之其他以技藝自力營生者範疇之判斷，顯有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法。次查上訴人本身設有固定之營業處所暨執業處所，並聘用員工，其本身即為雇主，故原審認定上訴人係南山人壽公司之業務主管，與南山人壽公司間存在僱傭關係之結論，即顯有認定事實不依證據之違法及判決不適用法規或適用不當之違法。僅以南山人壽公司之通訊錄上載有上訴人之姓名，即擅予推論上訴人將執業場所設於南山人壽公司，顯與證據法則有重大違背，原審據此進而論斷本件上訴人非屬執行業務者，自當純屬臆測所得之推論，此實有認定事實不憑證據、判決不備理由之違背法令。原審又以上訴人自南山人壽公司取得系爭所得時，業已代為扣繳，與一般獨立執行業務者之情形不同，而認屬僱傭關係云云，然依所得稅法第88條規定，凡依中華民國法律之規定給付之執行業務報酬或薪資，給付義務人均負有扣繳之義務，違者需依所得稅法第114條規定處罰，故原審之認定已罔顧法令及未知稅務實務之處理方式，遽而率斷，有認定事實不依證據及判決不適用法規之違法。次查上訴人本身不僅依保險法第165條之規定，設有固定之營業處所暨執業處所，且其營業處所暨執業場所並非駐於南山人壽公司，而係設於臺北縣永和市○○路○○○巷○弄○號3樓，原審僅以南山人壽公司之通訊錄上載有上訴人之姓名，即擅予推論上訴人將執業場所設於南山人壽公司，顯與證據法則有重大違背，原審據此進而論斷本件上訴人非屬執行業務者，自當純屬臆測所得之推論，此實有認定事實不憑證據、判決不備理由之違背法令。退萬步言，縱使上訴人將營業處所暨執業處所設於南山人壽公司，惟依相關法規，僅有執行業務者應有固定營業處所之規定，並未有應設於何處之規定，其著重點應係「固定」二字，故即便上訴人將營業處所設於南山人壽公司，於其執行業務者之身分亦無相違，故原審判決顯有認定事實不憑證據及判決不適用法規或適用不當之違法。原審法院又認上訴人之所得係屬薪資所得，然查上訴人所取得之報酬端賴招攬保險之工作結果是否達成，並依完成件數為獲得報酬之依據，故非屬提供勞務之對價，而係來自於完成結果所獲取之報酬，此由法律規定及上訴人所負之代理人合約書即可見之，原審之認定，顯因認定事實不憑證據而失所附麗。原審又稱業務員除自行負擔交通費、電話費外，對於經營保險業之成本無須負擔盈虧之責，而認不屬執行業務所得，顯有認定事實不依證據之違法，蓋上訴人於原審以提出必要成本及費用支出之證據，其中尚包括上訴人聘僱員工支薪資、文具印刷等費用，均由上訴人一力負擔。再者，依行政訴訟法第209條第3項規定，法院就其攻擊或防禦方法，未於判決理由項下，記載何以不足採取之意見，為上訴人不利之認定，即為同法第243條第2項第6款所謂判決不備理由。最高法院84年臺上字第1856號判例、83年臺上字第3234號判例、71年臺上字第737號判例、76年臺上字第781號判例、75年臺上字第947號判例等亦有同旨。上訴人於原審之歷次準備狀中，均舉出相關例證表示上訴人與南山人壽公司二者間之法律關係，非屬僱傭關係，而屬於委任或承攬之關係，故上訴人為執行業務者。惟原審就該等證據何以不足以為有利上訴人之判決，並未詳細敍明，逕認上訴人非屬執行業務者，而駁回上訴人之請求，實有率斷之嫌，顯已與前揭行政訴訟法之規定及判例揭櫫之意旨相違，有判決不備理由之違法。又所得之取得無論係來自於僱傭關係或委任關係，依所得稅法之精神，亦均得扣除必要成本費用。本件上訴人於準備書狀及準備庭中曾多次主張，依所得稅法之精神，如於取得所得之過程中，確有必要之成本及費用之支出，則該支出即得在所得項下予以扣除，方與所得稅法之核實課稅原則相符且上訴人於原審亦舉出實務上相關之案例以資為證。惟查原審判決就該等證據何以不足以為有利上訴人之判決，亦未予論斷，即遽以駁回上訴人之請求，實有率斷輕判之嫌，爰請判決廢棄原審判決。另依行政訴訟法第253條第1項規定，本案保險代理人之法律地位見解分歧，並涉及專門知識且涉及公益或影響當事人權利義務重大，有以言詞辯明之必要，亦請准予相關當事人行言詞辯論。
六、本院按：「本法所稱保險業務員，指為保險業、保險經紀人公司、保險代理人公司，從事保險招攬之人。」為保險法第8條之1所明定。依保險業務員管理規則第3條規定：「業務員非依本規則辦理登錄，領得登錄證，不得為其所屬保險業、保險代理人公司、保險經紀人公司招攬保險。」第12條第1項規定：「業務員於參加業務員資格測驗前應參加所屬公司辦理之基本教育訓練，並應自登錄後每年參加所屬公司辦理之在職教育訓練。」第14條第1項規定：「業務員經登錄後，應專為其所屬公司從事保險之招攬。」第15條第1項規定：「業務員經授權從事保險招攬之行為，視為該所屬公司授權範圍之行為，所屬公司對其登錄之業務員應嚴加管理並就其業務員招攬行為所生之損害依法負連帶責任。業務員同時登錄為財產保險及人身保險業務員者，其分別登錄之所屬公司應依法負連帶責任。」第19條第1項規定：「業務員所屬公司對業務員之管理應訂定獎懲辦法，並報各有關公會備查。」依上開規定，保險業務員應由所屬公司負責其資格之登錄、訓練、管理與監督，且業務員經登錄後應專為其所屬公司從事保險之招攬，如因招攬行為所生之損害並由所屬公司依法負連帶責任，因此保險業務員與其所屬保險公司之關係，與民法之僱傭關係較為相似。又保險公司與保險業務員之計酬方式，大致有兩種，一為給付固定薪資、各項補助費、獎金外，再依實際招攬保險之業績給付報酬；另一為按實際招攬保險之業績給付報酬、年終業績獎金或因業績達一定標準時另予獎勵或補助金，並無支給固定薪資。惟因保險業務員須仍受所屬公司之管理、訓練與監督，不具有獨立工作之性質，縱其所得並無固定薪資，但其各項補助金、獎勵金、津貼等實已包含於業績報酬中。準此，保險業務員取自所屬公司之所得，核與所得稅法第11條第1項所定「律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者」之執行業務者之情形有別。本件依原審判決所確定之事實，上訴人與南山人壽公司訂有壽險代理人契約，擔任該公司信義區八德一處及世貿分部主管，下有數名業務行政人員，其與雇主南山人壽公司間具有業務主從之僱傭關係，就雇主經營保險業務所需之成本費用等，則無庸負擔盈虧之責，是上訴人縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，則其取自南山人壽公司之所得，性質上係因受僱工作而獲取之所得，即屬所得稅法第14條第1項第3類規定之工作上提供勞務之薪資所得，而非上訴人主張之執行業務所得。從而，上訴人主張按執行業務收入減除成本及必要費用後，以其餘額為所得額報稅，尚屬無據。至於上訴人每月自南山人壽公司領取之薪資是否固定，或是否自行設置業務執行日記帳；以及南山人壽公司是否負擔上訴人勞、健保費用，該公司是否為上訴人提撥退休金等權益，涉及上訴人與該公司私權契約之問題，並不因此影響其薪資所得之性質。次按所得稅法第14條所稱「執行業務所得」，參照同法第11條規定，係指個人以其特定技能自力營生而取得之所得，至「薪資所得」則係指個人在職務上或工作上所取得之各種薪資收入，其間差別在於執行業務者，執行業務而取得報酬乃具有自由性及獨立性，不必受雇主拘束，得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務，如何支配執行利益等，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，而執行業務所得者形同一獨立之營利個體執行業務取得利益。其有別於薪資所得者乃薪資所得者係雇主取得利益之工具，非獨立於雇主執行業務取得報酬利益，則其薪資收入中，並未含有業務執行費用。本件上訴人雖稱已取得保險代理人資格及執業條件，自應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部所訂規範執業，惟其與南山人壽公司簽訂壽險代理契約，約定授權上訴人為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交，並代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等；該合約書第11條並規定代理人及其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司、保險代理人公司、保險經紀人公司經辦或銷售人身保險，如上訴人違背此一規定時，南山人壽公司有權立即終止本合約；又依該公司代理人規章第5條約定「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退還已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費」、第8條約定「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交予公司時，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用」、第9條約定「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告．．．」，及第14條約定「代理人未經公司書面批准，不得為公司或他公司刊登廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上．．．」。綜合上開契約內容，堪予認定上訴人與南山人壽公司之間應有專屬業務主從關係，上訴人應非獨立執行業務者。從而，上訴人雖取得執行業務者之身份，尚難據此認定其取自南山人壽公司之所得為執行業務所得。另按被上訴人所辦理之帳簿驗印作業，為經常性、大批性事務作業，且驗印並不代表即屬執行業務者，即驗印與實際發生之所得是否屬執行業務所得並無關連。換言之，驗帳者所取得之所得仍要依各該所得取得之情況，分別歸類所得性質，並非有帳簿驗印者，其所取得之所得即為執行業務所得。以本件而言，系爭收入系基於僱傭關係所取得，自應核定為薪資所得。從而，尚難以上訴人帳簿曾經被上訴人驗印，即認定其所得性質為執行業務所得。復按，本件系爭所得性質為薪資所得，已詳上開說明，並非事業所給付之執行業務者之報酬，自無所得稅法第88條、第89條及第92條規定之適用。末按，法院遇有多種獨立理由足以支持判決成立時，只採用其中一種或一部分理由，作為支持主文成立之理由，雖有簡略之嫌，惟尚非構成理由不備之瑕疵。本件原審判決理由，未就上訴人主張一一論述，惟其結論尚無二致，仍應予維持。至於上訴人主張來自僱傭關係或委任關係之所得，均得扣除必要成本費用乙節，純屬上訴人主觀法律見解，核無足採。綜上所述，上訴意旨為無理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，亦非涉及公益或影響當事人權利義務重大，自無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 莊 俊 亨