最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01013號上 訴 人 乙○○○○○○被 上訴 人 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年12月25日臺中高等行政法院92年度訴字第389號、第391號、第393號、第395號、第397號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「土地稅法第39條之2第1項規定﹕農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所稱『移轉』，係針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉予自行耕作之農民承受，因而產生之物權變動。（參見財政部73年12月15日台財稅第64914號函）。
如承受人於完成移轉登記後，有土地稅法第55條之2所列不繼續耕作之情形，可以處承受人免徵土地增值稅2倍之罰鍰。如免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農地使用後再移轉時，依土地稅法第39條之2第1項規定，以其前次權利變更之日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以防止所有權人於移轉作農業使用時，高報移轉現值，影響漲價歸公政策之執行。法律均無農地所有權移轉登記於現耕農民所有，補徵土地增值稅之規定。如謂第三者利用農民名義購買，登記名義人既為有自行耕作之農民，自合免徵土地增值稅之要件。至於該登記名義人購買農地資金係由第三者提供，係另成立他種法律關係，應否負擔其他稅負乃屬另一面問題。．．．買受人既為自行耕作之農民，則其取得土地，依上開說明，自符合免徵土地增值稅之要件，被上訴人援引財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋﹕『免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額』，此一補徵土地增值稅是否適法非無商榷之餘地。」，本院著84年度判字第1429號判決，揭示甚明。本件買受人陳世明既為自行耕作之農民，則其取得買賣農地產權，符合免徵土地增值稅之要件，縱使實際上係第三人提供資金利用其農民名義購買系爭農地，亦屬是否應徵其他稅捐之問題，而非補徵土地增值稅之問題。㈡按（行為時）農業發展條例第27條規定農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，其售與非從事農業之農民，自不得免徵土地增值稅，固為法條當然之解釋。惟依（行為時）土地法第30條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反者其所有權之移轉無效，而土地增值稅之課徵，依土地稅法第28條規定係於土地所有權移轉時課徵，從而農業用地移轉後發現其承受人非從事農業之農民，因該所有權之移轉無效，乃屬自始無效及絕對無效，且依司法院釋字第379號解釋意旨，其所有權之移轉登記，應予塗銷，似應不生課徵土地增值稅之問題，稅捐稽徵機關仍對之補徵土地增值稅，自屬無據。本院亦著有84年度判字第143號判決，可供參照。本件上訴人將前揭土地移轉登記與陳世明，倘若實際上陳世明並非從事農業之農民，則依（修正前）土地法第30條規定與司法院釋字第379號解釋，本件買賣所為所有權移轉為無效，該項移轉登記應予塗銷，回復為出賣人名義。此種情形，既不能認其產權移轉為適法，自無據以課徵土地增值稅之理。㈢又按「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害或受益人之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。依內政部行為時所頒『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第3項規定，專任農耕以外之職業者，始不應核發自耕能力證明書。農民買受人經檢附主管機關核發自耕能力證明及戶籍謄本記載為直接從事農業生產之農民，稅捐稽徵機關審查結果符合規定，准予免徵土地增值稅。似此情形上訴人主張，其將土地售予買受人時，買受人曾出示區公所核發之自耕能力證明書，始將土地售予該買受人，如果屬實，是否有信賴保護原則之適用，亦有斟酌之餘地。被上訴人徒以事後查明該買受人非屬名實相符之農民，乃發單補徵土地增值稅，尚嫌速斷」。本院著有83年度判字第560號判決，可供參照。本件農地買賣，買方提出苗栗縣通霄鎮公所出具之自耕能力證明，賣方因信賴通霄鎮公所出具之該證明而辦理產權移轉登記與陳世明，並因而享有免徵土地增值稅之利益，此一信賴並無不值得保護之情形，被上訴人遽為撤銷免徵土地增值稅之授益處分，參諸前揭判決意旨，自非適法。㈣按「土地法第30條係就私有農地所有權移轉之物權行為所作之強制規定，關於約定負擔移轉該項土地所有權之債權行為（如買賣、互易、贈與等契約），並不在限制之列」，最高法院65年第9次民庭庭推總會決議揭示甚明。又「關於耕地買賣，承買人雖係無自耕能力之人，惟如約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記與有自耕能力之特定之第三人，即非民法第246條第1項以不能之給付為契約之標的，難認其契約為無效」，最高法院73年第5次民事庭會議決定，亦甚明確。最高法院上開見解，就土地買賣契約中之債權行為與物權行為，區分明確，並指明土地法第30條規定，係就物權行為而為規範。本件系爭土地買賣，就債權行為部分，上訴人係與陳添進簽訂不動產買賣契約，就物權行為部分，則係依買賣契約（私契）第11條之約定，將系爭土地產權移轉登記與陳世明。依前揭最高法院所持見解，系爭土地買賣，既經約定將系爭土地產權移轉登記與具有自耕能力之陳世明，則縱使出面簽訂債權契約之陳添進，係無自耕能力，亦不影響系爭土地買賣之效力。至於司法院釋字第379號解釋：「則其於登記完畢後，經該管鄉（鎮、市、區）公所查明承受人不具自耕能力而撤銷該自耕能力證明書時，其原先所有權移轉登記所據『具有自耕能力』之事由，已失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記」，其「承受人」係指依物權行為取得土地產權之人，應無疑義，在本件而言，應係指陳世明而言，而陳世明係屬農民，通霄鎮公所所發給之自耕能力證明書，並未經該公所撤銷，因此，依系爭買賣所為移轉登記，即無逕行塗銷之問題。再訴願決定所指上訴人及其他共有人另與陳世明簽訂一份買賣契約乙節，係因買受人擬以所購土地抵押借款以支付價金尾款，而向銀行抵押借款依例須提出買賣契約書，本件買受人依原買賣契約第11條「本件產權移轉登記權利人名義由買受人自由指定出賣人不得異議」之約定，指定陳世明為產權移轉登記權利人，於是要求代書另行填寫以陳世明為買受人之買賣契約，以方便其提出於銀行辦理抵押借款。代書按其要求填寫另一份買賣契約，而蓋用上訴人與共有人印章。此種情形，豈能據以認定被上訴人係明知假農民之陳添進利用真農民陳世明之名義購買系爭農地？㈤系爭土地之公告現值高於市價甚多，因此，實際買賣價額遠低於公告現值，但因被上訴人表明申報交易價額不能低於公告現值，上訴人遂以公告現值為買賣價額而申報土地增值稅。上訴人與共有人3人出售共有土地，3人所得總價款為35,660,160元，買賣土地共8筆，除苗栗縣○○鎮○○段○○○號為建地外，其餘7筆為林地。（上訴人與共有人3人就該8筆土地之持分均各四分之一，另一共有人陳琳松有持分四分之一，陳琳松未出賣其持分，於是在買賣契約簽訂後，辦理共有物分割，由陳琳松取得其中1筆土地全部產權，其餘7筆由陳情人以持分各三分之一共有，嗣後就該7筆土地辦理移轉登記與買受人指定之登記名義人）。上述建地移轉登記當時，已繳納土地增值稅共73,940元，其餘6筆林地部分，移轉登記當時，經核定免徵土地增值稅，但事後經補徵土地增值稅總額為36,585,599元，就上述買賣土地，已經繳納及事後補徵應繳之土地增值稅金額合計為36,659,539元，較諸買賣總價金35,660,160元多出999,379元。上訴人與共有人賣地所得價款，不夠繳納土地增值稅。此種情形，原處分與訴願決定、再訴願決定，豈能謂無違誤？㈥又買受人就系爭土地買賣之動機為何，非出賣人之上訴人所能過問，綜觀系爭土買賣契約並未提及此事，是其買受系爭土地之動機，並未載為契約條件，因此，上訴人實無從得知。被上訴人及訴願、再訴願決定機關以買受人事後在被上訴人調查所陳述，推斷上訴人知悉其事，而認上訴人不受信賴原則之保護，自屬謬誤。㈦系爭農地買賣，買受人陳添進為錡夆公司負責人，而系爭土地雖於產權移轉登記後，即由該公司向銀行抵押借款。惟按陳添進為錡夆公司負責人，上訴人實無從知悉；況且無自耕能力人出面簽訂農地買賣之債權契約，而買受農地，為法所許，此為最高法院所持之見解，因此，被上訴人及訴願、再訴願決定機關以買受人陳添進為錡夆公司負責人，據為不利上訴人之認定，自有違誤。至於買賣土地產權移轉登記與買受人後，買受人之處分行為，已非出賣人所能過問。本件被上訴人及訴願、再訴願決定機關以系爭土地產權移轉登記後，即由錡夆公司向銀行辦妥抵押借款，而據為不利上訴人之認定，其違背證據法則，甚為顯然。㈧系爭土地買賣，買受人雖以錡夆公司簽發之支票支付買賣價款，惟按支票為支付工具，交易當事人以第三人簽發之支票（俗稱客票）支付款項者，比比皆是，該第三人與交易當事人間之內部關係為何，交易當事人之他方無權過問，蓋其在意者，支票得以兌現而已。被上訴人及訴願、再訴願決定機關以上訴人方面收受錡夆公司簽發之支票，即認上訴人不受信賴原則之保護，其昧於交易之慣例，自非可採。㈨系爭土地產權移轉登記後，雖以錡夆公司為債務人設定抵押，惟按債務人為設定抵押權予債權人，而由第三人提供抵押物為擔保者，所在多有。系爭土地產權移轉登記後，所有人陳世明將該土地設定抵押權予銀行，以擔保錡夆公司對銀行之債務，其抵押權設定，既在產權移轉登記後，豈為上訴人所能過問？被上訴人及訴願、再訴願決定以上開抵押權設定之情形，而認上訴人不受信賴原則之保護，豈能謂為允當？從而，上訴人於本件應有信賴保護原則之適用，原處分及訴願、再訴願決定遽認無該原則之適用，實有違誤，為此訴請撤銷一再訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」、「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部80年4月20日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」、「申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部81年6月23日台財稅第000000000號函及84年5月9日台財稅第000000000號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」、「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在2,000萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」、「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：三、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦分別經財政部80年6月18日台財稅第000000000號、82年10月7日台財稅第000000000號、88年2月12日台財稅第000000000號、81年6月23日台財稅第000000000號及82年12月30日台財稅第000000000號函釋在案。㈡又「查土地稅法第39條之2第1項既明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始免徵土地增值稅，則第三人利用自耕農名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，上訴人指摘原處分違反證據法則、信賴保護原則及實質課稅原則，尚嫌無據，難予憑取。次查『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力』為稅捐稽徵法第1條之1所明定，本件被上訴人據引財政部82年10月7日台財稅第000000000號函釋補徵上訴人原免徵之土地增值稅，衡無不法之可言，．．．」本院87年度判字第425號判決可資參照。查本案上訴人於83年11月7日以買賣名義出售所有坐落苗栗縣○○鎮○○段635之1、639、636、642、638、637地號等6筆土地，向被上訴人辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，並申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被上訴人審理結果核准免徵土地增值稅分別為2,028,072元、9,372,812元、1,003,040元、190,757元、239,513元、720,927元。嗣被上訴人於追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係錡夆公司利用陳世明農民名義購買，認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，遂向上訴人發單補徵原免徵之上開土地增值稅，洵屬適法。㈢經查：⒈本件基於下列事實，認定系爭土地有第三者即錡夆公司利用陳世明農民名義購買：⑴陳世明及陳添進（與陳世明為叔侄關係）於85年1月30日接受被上訴人調查時，在談話筆錄內坦稱：「土地總現值參仟伍佰陸拾陸萬壹佰陸拾元整，陳世明出資壹仟壹佰萬元，其餘由陳添進先生出資，錡夆公司要以該些土地做不動產擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，將開立L/C信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息。」。⑵陳添進係錡夆公司之負責人，系爭土地於83年12月30日完成登記後，即由錡夆公司向中國國際商業銀行辦妥抵押借款。⑶陳世明提供上訴人等於83年8月20日與陳添進私下訂立不動產買賣契約書系爭土地買受人為陳添進，並有仲介人劉禮祥、藍文田、陳春練之簽名蓋章，依據契約書記載及錡夆公司在中國國際商業銀行、臺灣中小企業銀行支票存款對帳單顯示，系爭土地付款流程為上訴人等與陳添進於83年7月9日簽訂草約時即先付定金100萬元由上訴人收受，同年8月20日上訴人等各收受200萬元，同年10月9日各收受400萬元，84年1月20日上訴人與陳羅涼妹各收受555萬3,000元，陳榮昌收受555萬4,000元，有錡夆公司中國國際商業銀行豐原分行669-7號帳戶，臺灣中小企業銀行02769-1號帳戶支票存款對帳單、錡夆公司土地款付款流程說明、支票影本等附卷可稽。⑷自然人與法人不同，陳添進為自然人，錡夆公司為法人，陳添進為錡夆公司董事長，案外人劉耀輝為該公司監察人，依卷附中國國際商業銀行豐原分行之本票影本上發票人為錡夆公司，並同時蓋有「董事長陳添進」、「監察劉耀輝」，而卷附日期84年1月25日、金額新臺幣2,500萬元之本票影本上，除發票人為法人「錡夆公司」、「陳添進」、「劉耀輝」外，保證人欄另有保證人「陳添進」、「劉耀輝」、「陳世明」等自然人；又依他項權利證明書影本所載，陳世明為物上保證人，債務人為錡夆公司；系爭土地如非該公司利用陳世明名義購買，而僅係陳添進以該公司名義之支票支付價金，衡情，錡夆公司焉有以自己為債務人，而以陳世明為義務人（即物上保證人），將系爭土地向中國國際商業銀行股份有限公司抵押借款之理？綜合以上情形，顯見錡夆公司利用陳世明農民名義購買農地之事證，極為明確。是被上訴人依法核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合。⒉系爭農地之買賣契約係上訴人與錡夆公司負責人陳添進簽訂，但應陳添進之要求另訂一份契約，書寫承買人為陳世明名義以作為登記之用等語，業據上訴人於84年6月15日接受被上訴人談話時，供認屬實。足見上訴人自始即知悉系爭農地係第三人出資購買，利用陳世明為登記名義，屬無農民身分之第三人為取得農地之實質上處置權而利用農民身分者為登記名義人之脫法行為，自無信賴保護原則之適用。⒊查土地所有權移轉時，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，為土地稅法第28條所明定。是系爭土地所有權既已移轉登記，即應課徵土地增值稅。再按行為時土地稅法第30條第1項第1款、第2款及第2項等規定，土地所有權移轉時，應以訂約日或受理申報機關收件日當期之公告移轉現值為準，而申報人申報之移轉現值經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。及土地稅法第30條之1第1項第4款規定，依第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準。是被上訴人依照前揭規定核課土地增值稅，自無不合。⒋又按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」為行政程序法第3條第1項所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」亦為稅捐稽徵法第1條之1所明定。查法務部89年3月印製之行政程序法內揭示行政程序法之立法要點第1章第2點指明，行政程序法為行政程序之一般性規定，其他法律有特別規定者，優先適用其規定。基此，稅捐稽徵法第1條之1既有特別規定，自得優先適用之。是被上訴人爰引財政部解釋函令，應屬適法。本件上訴人與陳羅涼妹、陳榮昌等3人，於83年11月7日共同出售坐落苗栗縣○○鎮○○段635之1、639、636、64
2、638、637地號等6筆土地（各持分三分之一），於移轉時檢具資料向被上訴人申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，按農業用地免徵土地增值稅事宜。因查前揭財政部規定，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查購地者資金來源，以免影響正常土地交易之進行。是被上訴人以書面審查上訴人所應檢附之資料均具備，遂核准該6筆地號土地免徵土地增值稅。惟該6筆土地之移轉現值在2,000萬元以上，被上訴人依照前揭規定，於核准免稅後追查系爭土地購買者資金來源，經查明系爭土地係錡夆公司利用陳世明農民名義購買。依土地稅法第39條之2第1項明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始免徵土地增值稅，則本件既為第三人利用自耕農名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，是被上訴人依法向上訴人發單補徵原免徵土地增值稅，自無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第28條前段、第39條之2第1項分別定有明文，而「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵免徵稅額。」、「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部80年4月20日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」、「申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部81年6月23日台財稅第000000000號函及84年5月9日台財稅第000000000號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」、「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在2,000萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」、「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：三、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦分別經財政部80年6月18日台財稅第000000000號、82年10月7日台財稅第000000000號、88年2月12日台財稅第000000000號、81年6月23日台財稅第000000000號及82年12月30日台財稅第000000000號函釋在案，上開財政部所為函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與首開法條規定不相牴觸，自得予適用，況「財政部依本法（按指稅捐稽徵法）或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請案件發生效力」亦為稅捐稽徵法第1條之1所明定。又行為時土地法第30條規定：『私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。』；而「土地法第30條規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限，而此項承受人自耕能力之有無，縱未經當事人主張或抗辯，法院亦應先為調查認定，以為判斷之依據，倘承買人並無自耕能力而竟承買私有農地，即係以不能之給付為契約標的，依民法第246條第1項前段之規定，其契約為無效。」、「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，違反前項規定者，其所有權之移轉無效，土地法第30條第1、2項定有明文。故約定出賣私有農地與無自耕能力人之買賣契約，除有民法第246條第1項但書及第2項之情形外，依同條第1項前段規定，其契約應屬無效。如此項契約當事人訂約時並無預期買賣之農地變為非農地後再為移轉之情形，縱令契約成立後該農地已變為非農地，亦不能使無效之契約成為有效。」亦經最高法院64年台上字第1352號、66年台上字第2655號分別著為判例。另按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。蓋稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之（本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議參照）。㈡本件上訴人於83年11月7日以買賣名義出售所有坐落苗栗縣○○鎮○○段642、635之1、636、638、637、639等地號，土地（持分三分之一），向被上訴人辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，並申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被上訴人審理結果分別核准免徵土地增值稅190,757元、2,028,072元、1,003,040元、239,513元、720,927元在案。嗣被上訴人於追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係錡夆公司利用陳世明農民名義向原土地所有權人陳榮昌、陳羅涼妹及上訴人等3人（持分各三分之一）購買，認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，遂向上訴人發單補徵原免徵之上開土地增值稅。㈢經查：⒈本件上訴人與陳羅涼妹、陳榮昌等3人，於83年11月7日共同出售所有坐落苗栗縣○○鎮○○段635之1、639（此地號上訴人已另提行政救濟）、636、642、63
8、637地號等6筆土地（各應有部分三分之一），於移轉時申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，按農業用地免徵土地增值稅，上訴人部分經被上訴人依序核定免徵土地增值稅2,028,072元、9,372,812元（此數額是639地號部分）、1,003,040元、190,757元、239,513元、720,927元在案。
嗣經被上訴人追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係錡夆公司利用陳世明農民名義向原土地所有權人上訴人、陳榮昌及陳羅涼妹等三人（應有部分各三分之一）購買，認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，乃補徵原免徵之上開土地增值稅等情，為兩造所不爭。而依系爭土地訂約及辦理土地所有權移轉之土地增值稅申報過程，首由錡夆公司負責人陳添進與上訴人及陳榮昌、陳羅涼妹於83年7月9日訂立「買賣契約書」，上載：「立契約書人承買人陳添進（甲方），出賣人陳榮昌、陳琳椿、陳羅涼妹（以下稱乙方），茲就雙方土地買賣事宜，同意訂立條件如后：一、乙方同意將所有土地標示（含地上農作物）．．．每台甲以新台幣參佰貳拾萬元正估算合計新台幣參仟伍佰陸拾陸萬零壹佰陸拾元出賣予甲方，甲方亦同意承買賣清。稅金全部由甲方負擔。二、訂金新台幣壹佰萬元正（支票中國國際商銀豐原分行669-7帳號FY0000000號）由出賣人收足訖，上款並視為買賣價款之壹部。餘款交付方式於乙方將出賣土地之壹筆陸肆伍地號與陳琳松辦理分割分筆登記完畢後正式訂立合約。三、本契約書之約定，除非645地號土地因受政令限制，而無法分割分筆登記時雙方同意無條件解約，乙方並返還訂金，除上列之限制外否則一切雙方均願依照一般民法買賣慣例遵循。四、乙方取得甲方訂金後，即應辦理地號645號分割、分割登記及分筆登記．．．。」；同年8月20日，上訴人復與陳添進、陳榮昌、陳羅涼妹訂立「合約書」，上載：「立合約書人陳添進、陳羅涼妹、陳榮昌、陳琳椿為辦○○○鎮○○段○○○號等八筆土地買賣內中有他共有人陳琳松之持分，免日後發生糾紛，同意辦理共有物分割登記，其所需之一切費用由買方陳添進負擔三分之二，另三分之一由陳榮昌、陳羅涼妹、陳琳椿各負擔九分之一，上項合約屬實無訛。」83年8月20日，陳添進遂與上訴人及陳榮昌、陳羅涼妹訂立系爭土地買賣契約，總價款即為「新台幣參仟伍佰陸拾陸萬零壹佰陸拾元」，除約定價金之給付方式外，並約定「本件買賣費用除價款收據印花由出賣人負擔外其他土地增值稅登記費及手續費等均由買受人負擔，買賣雙方同意按公告現值及不動產（房屋）標準評定價格辦理現值及契稅申報」（契約第13條）、「本件買賣不動產內中645地號分割．
．．其所需之一切費用全部由買受人負擔各無異議（契約第14條）、「本件買賣不動產由買方提出鑑界申請手續，其所需之一切費用全部由買方負擔雙方各無異議」（契約第15條）、「本件買賣雙方應忠誠履約，倘買方違約，賣方得將所收價款沒收充為違約金，倘賣方違約，應將所收價款自違約日起10日內加倍返還予買方，雙方各無異議」（契約第16條），並有仲介人劉禮祥、藍文田、陳春練之簽名蓋章；83年8月20日，上訴人及陳榮昌、陳羅涼妹三人另與陳世明訂立系爭土地總價款柒仟零貳拾伍萬陸仟伍佰伍拾元之不動產買賣契約，並於同年11月7日以買賣名義向被上訴人辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，而於83年12月完成登記各節，有上開買賣契約書、合約書、不動產買賣契約書及土地增值稅（土地現值）申報書附於原處分卷可稽。參以：⑴陳世明及陳添進於85年1月30日接受被上訴人調查時，在談話筆錄內陳稱：「土地總現值參仟伍佰陸拾陸萬壹佰陸拾元整，陳世明出資壹仟壹佰萬元，其餘由陳添進出資，錡夆機械股份有限公司要以該些土地做不動產擔保，向中國國際商業銀行抵押借款，將開立L/C信用狀，向國外購買機器設備可節省付現利息。⑵陳添進係錡夆公司之負責人，系爭土地於83年12月30日完成登記後，即由錡夆公司向中國國際商業銀行辦妥抵押借款，有土地登記簿謄本在卷可證。⑶依據83年8月20日上訴人及陳榮昌、陳羅涼妹三人與陳添進訂立之買賣契約書記載及錡夆公司在中國國際商業銀行、臺灣中小企業銀行支票存款對帳單顯示，系爭土地付款流程為陳榮昌等與陳添進於83年7月9日簽訂草約時即先付定金100萬元由上訴人收受，同年8月20日陳榮昌等各收受200萬元，同年10月9日各收受400萬元，84年1月20日上訴人、陳羅涼妹各收受555萬3,000元，陳榮昌收受555萬4,000元，有錡夆公司中國國際商業銀行豐原分行669-7號帳戶及臺灣中小企業銀行02769-1號帳戶支票存款對帳單、錡夆公司土地款付款流程說明、支票影本等附原處分卷可稽。⑷而自然人與法人不同，陳添進為自然人，錡夆公司為法人，陳添進為錡夆公司董事長，案外人劉耀輝為該公司監察人，依原處分機關卷附中國國際商業銀行豐原分行之本票影本上發票人為錡夆公司，並同時蓋有「董事長陳添進」、「監察劉耀輝」，而依卷附日期84年1月25日、金額新台幣2,500萬元之本票影本上，除發票人為法人「錡夆機械股份有限公司」、「陳添進」、「劉耀輝」外，保證人欄另有保證人「陳添進」、「劉耀輝」、「陳世明」等自然人；又依他項權利證明書影本所載，陳世明為物上保證人，債務人為錡夆機械股份有限公司；系爭土地如非該公司利用陳世明名義購買而僅係陳添進以該公司名義之本票支付價金，衡情，錡夆公司焉有以自己為債務人，而以陳世明為義務人（即物上保證人），將系爭土地向中國國際商業銀行股份有限公司抵押債款之理？⑸又據上訴人及陳羅涼妹、陳榮昌等三人於84年6月15日在被上訴人處所作談話筆錄自承出售系爭土地給陳添進，惟陳添進要求另訂一份公契，書寫承買人為陳世明，作為登記之用，事實上上訴人等是和陳添進訂立買賣契約，而不是和陳世明訂約，上訴人不認識陳世明，簽約當日陳世明也不在場。有談話筆錄附於原處分卷為證。⑹證人即系爭土地買賣契約之代書李淑惠於原審法院89年度訴字第17號至第22號土地增值稅案件中證稱：「．．．實際買賣金額三千多萬元，另七千多萬元的契約是為了向銀行貸款而訂，且是依照公告現值而訂，．．．。訂此二份契約之事情當場都有朗讀給陳羅涼妹知悉。有跟上訴人說七千多萬元的契約是為了貸款用，且依公告現值訂高一點」等情，顯見錡夆公司確係利用陳世明農民名義購買系爭農地無誤。⒉查土地稅法第39條之2第1項既明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始得免徵土地增值稅。則不具農民身分之第三人利用自耕農民名義購買農地，即無該條項規定之適用。被上訴人既查明系爭農地係錡夆公司利用陳世明農民名義所購買，乃向上訴人追徵原免徵之土地增值稅，揆諸首揭規定及函釋，即非無據。第三人利用自耕農名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，上訴人指摘原處分違反証據法則、信賴保護原則及實質課稅原則，尚嫌無據，難予採信（本院87年度判字第425號判決參照）。又系爭農地之買賣契約係上訴人與錡夆公司代表人陳添進簽訂，但應陳添進之要求另訂一份契約，書寫承買人為陳世明名義以作為登記之用各節，亦如上述，足見上訴人自始即知系爭農地係該公司出資買受，而利用農民陳世明為登記名義，其間利用農民身分為登記名義人之脫法行為，自無信賴保護原則之適用。又「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」亦經本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議有案，則無效的法律行為，在當事人間作為有效加以履行，並使其發生經濟上之效果，且維持其存在時，則仍發生稅捐效果，不受該法律行為在私法上無效的影響。⒊又「申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部81年6月23日台財稅第000000000號函及84年5月9日台財稅第000000000號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」、「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在2,000萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」、「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」亦據財政部88年2月12日台財稅第000000000號、81年6月23日台財稅第000000000號及82年12月30日台財稅第000000000號函釋在案。行政程序法為行政程序之一般性規定，其他法律有特別規定者，優先適用其規定。而「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」亦為稅捐稽徵法第1條之1所明定，上開財政部函釋核與上開法律規定無違，得予以適用，況稅捐稽徵法第1條之1既有特別規定，自得優先適用之。⒋至於上訴人所引本院83年度判字第560號、84年度判字第143號及84年度判字第1429號判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執無本件亦應為免徵土地增值稅之依據。從而，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並引用本院90年度判字第1994號判決據以指摘原判決有適用行為時土地稅法第39條之2第1項規定之不當及證據上理由矛盾之違背法令，聲明廢棄。經查本院90年度判字第1994號判決並非本院判例，且屬另案，因案情各異，尚難據以認定原判決有適用土地稅法第39條之2第1項規定不當之違背法令。次查：依系爭土地之不動產買賣契約書第13條約定，系爭土地增值稅係約定由買受人負擔，而非約定由出賣人之上訴人負擔，則上訴人出售土地之所得價款，係扣除土地增值稅後之收益，縱有低於土地增值稅之情形，亦難謂原判決有違背量能課稅與實質課稅及公平課稅原則之情形。至上訴人主張系爭土地供辦理土地所有權移轉登記之公契，上訴人並未簽署，據以指摘原判決有證據上理由矛盾之違法部分，因上訴人既係系爭土地所有權移轉登記之出賣人即原所有權人，其於供地政機關辦理所有權移轉登記之公契上若未有合法之簽署，則地政機關必不能核准辦理系爭土地之所有權移轉登記，此為眾所週知及法院所明知之事實，原判決亦難謂有證據上理由矛盾之違法之可言。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 張 雅 琴