最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01017號上 訴 人 甲○○○
送達代收人 柯宗立輔仁路155號12樓之2被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國92年4月17日高雄高等行政法院91年度訴字第518號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國 (下同)88年1月14日自中興銀行高雄分行帳戶提領新台幣（下同）20,000,000元，匯入元富證券投資信託股份有限公司，以其中10,000,000元為次子呂衍鑫申購元富債券基金；同年3月17日自中興銀行高雄分行帳戶提領10,020,000元匯入元富公司，分別各以4,008,000元為三子呂衍祥、長子呂衍鏘申購元富債券基金及元富店頭市場基金，計以自己之資金無償為子購置財產18,016,000元。又上訴人於同年7月15日再自中興銀行高雄分行帳戶提領20,000,000元，分別各以5,000,000元為三子呂衍祥,長子呂衍鏘及次子呂衍鑫申購元富債券基金，計15,000,000元，以上兩者為被上訴人查獲，經去函輔導上訴人申報贈與稅，上訴人主張各該基金已分別於88年10月2日及89年4月2日陸續轉回其名下續購債券，並非贈與，惟被上訴人原核定以前揭資金轉回之日期係在被上訴人著手調查日之後，乃依遺產及贈與稅法第5條規定，分別核定贈與稅3,820,440元及5,429,280元。另上訴人於同年3月22日自中興銀行高雄分行帳戶提領1,100,000元存入次子呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶，逾期於89年6月1日補申報贈與稅，原核定乃依遺產及贈與稅法第4條規定併前述之贈與總額核課贈與稅374,000元，並處1倍罰鍰374,000元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人就其以其子呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥名義所購買基金，擁有實際支配權，並無購置財產贈與其子之意，系爭款項之存提手續及轉購元富公司基金之流程，均係由上訴人與其夫呂松竹親向中興銀行高雄分行接洽；及證人呂文華、呂文姬亦分別證稱：相關帳戶之銀行存摺與印章均係由上訴人保管使用，渠等從未干涉過問；暨元富證券投資公司出具之證明書記載「甲○○○（含借用他人名義）自86年起，迄今，其向本公司所購之元富債券基金，新世紀基金與店頭市場基金，其申購事宜（含贖回）均係本公司承辦人員與其親自接洽無誤。」等語，足認上開投資名義人雖以呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥等人為之，惟申購事宜（包括申購書之簽字、用印）均係由上訴人及其夫呂松竹親洽辦理，至屬明確。再者，上訴人又於前開申請書加註「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證」等限制條款，足徵上訴人主張其仍擁有系爭現金之支配權，洵非無據。本件存款以上訴人之子呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥名義存入後，既仍由上訴人出面買受基金，上訴人之子應仍未取得現金占有及支配權，尚難僅憑現金移轉事實率認為贈與，被上訴人逕認定為現金贈與，洵有未合。又本件贈與事實之認定，被上訴人亦未再舉出具體事證以實其說，難謂其盡舉證之責任。何況上訴人之子呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥亦無允受贈與之意。並觀之上訴人之子呂衍祥自幼前往國外留學，迄今就業於美國；而渠等均將其帳戶交上訴人保管使用，並未動用及過問，並簽立「同意拋棄動產處分切結書」及「信託協議書」等。又本案前開部份基金亦已分別於88年10月2日及89年4月2日贖回，其投資款項復以上訴人名義再向元富申購債券基金，足證上訴人無以自己之資金無償為子女購置基金之意。反之，上訴人之子女於投資基金期間，亦確未向元富公司要求贖回之情事，此參閱元富證券投資信託股份有限公司證明書甚明，益證本件上訴人並無為贈與之事實。本件上訴人於借用子女名義投資購買基金時，除與其子訂有書面協議書外，並經元富公司同意於基金申請書上附註限制條款，使名義人不得要求擁有受益憑證，且不得向元富公司要求贖回，否則元富公司將因違反承諾而負損害賠償之責。而且為備日後贖回時之現金存入得以掌握，各該人員之銀行存摺與印鑑均由上訴人所保管。按名義所有人對該財產若無自由使用、收益及處分之權能，則與無該財產無異，何得以據為核課之標的，是原處分顯非適法。另就上訴人、名義申購人與元富證券公司三者的關係以觀，各受益憑證申購書上，其申購人之簽字除上訴人代簽外，另外尚加有「申請人甲○○○」為上訴人之簽字，而且同時加註前段所述之限制條款，此部份被上訴人均以係「應上訴人要求照辦」含糊帶過，不言而喻。而且，呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥等三人，依上訴人與元富證券公司之買賣約定，倘無上訴人依民法第761條第3項之指示交付，即使其為受益權憑證之名義申購人亦無返還請求權，何況依上訴人與其簽訂之協議書，呂衍鏘、呂衍鑫及呂衍祥等三人自始即未表示享有任何利益，因此上訴人得以隨時決定轉購他種金融商品或贖回。準此，上訴人並無任何為他人購置財產之事實。被上訴人無視上訴人投資受益憑證與名義申請人及賣方之約定條款，逕以「贈與論」核課贈與稅，顯非適法。上訴人於88年3月22日為墊付1,100,000元予鑫蘭實業有限公司週轉之需，呂衍鑫是公司執行業務股東，故將墊款先匯入呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶，再經由其帳戶代付公司各項支出。抑且，呂衍鑫於取得前開款項後，隨即以該款支付公司相關費用或轉存該公司甲存帳號一銀0000000000，以供填補即將到期之票款，此詳卷附之資金動用明細表及相關憑證即可明白。足見上訴人轉存呂衍鑫現金1,100,000元之過程，僅係整個交易過程之一部分而已，其資金匯入之意旨係轉供公司使用，不言可喻。詎被上訴人不顧鑫蘭公司之帳載紀錄（股東往來業與傳票）與資金流程，竟率予做出與事實背離之認定。罰鍰部份：上訴人既無贈與之意，僅係透過負責人帳戶，將資金墊付公司使用，何來贈與？被上訴人未探求當事人本意，即逕予核課贈與稅374,000元，並處1倍罰鍰374,000元，顯與法未合。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人於86年間出售土地總價款4億3千餘萬元，分別於88年1月14日自中興銀行高雄分行帳戶提領2千萬元，匯入元富公司，以其中1千萬元為呂衍鑫申購元富債券基金﹔同年3月17日提領10,020,000元匯入元富公司，分別各以4,008,000元為其子呂衍祥，呂衍鏘申購元富債券基金及元富店頭市場基金﹔另於7月15日提領2千萬元，分別各以5百萬元為呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫申購元富債券基金，案經被上訴人查獲，經去函輔導上訴人申報贈與稅，但未為申報，雖上開無償為子女所購置之基金中，有1月14日為呂衍鑫購置之1千萬元、3月17日為呂衍祥購置之2百萬元、7月15日為呂衍祥購置之5百萬元、為呂衍鑫購置之5百萬元，計2千2百萬元，於88年10月2日贖回另7月15日為呂衍鏘購置之5百萬元亦於同年10月4日贖回﹔3月17日為呂衍祥、呂衍鏘分別購置2,008,000元部分，於89年4月2日贖回，再以上訴人名義續購基金，惟查其贖回日均在被上訴人88年9月20日函請上訴人說明出售土地價款資金流向之後，另3月17日為呂衍鏘購置2百萬元部分上開資金並未回流上訴人帳戶，此有元富公司89年3月8日（89）元信字第269號函提供上開資金流程附案可稽，被上訴人引遺產及贈與稅法第5條第3款核課贈與稅，並無不妥。次查，上訴人提領資金分別為呂衍祥、呂衍鏘購置基金，有各該筆款項進、出之相關帳戶或銀行查詢單影本附案可稽，亦為上訴人所自認。按動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，民法第761條第1項定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年判字第127號著有判例可參。本件上訴人於上開時間，分別為其子呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫購置基金，則系爭基金自屬呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫所有，客觀上已有現金之贈與，並發生贈與之效力，首予陳明。按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」為信託法第1條所明定，本件上訴人與其子呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫間雖定有信託協議書，惟約定受託人（即上訴人之子）不領取該受益憑證且不得擅自向元富公司贖回領取現金，並授權委託人辦理代為簽名、交付印章使用及與銀行、信託公司人員接洽事宜，則受託人無管理或處分信託財產之權，是雙方之約定並非信託關係甚明。再者，上訴人始於被上訴人原查核時主張係借用子女名義投資分散利息所得之租稅安排，又於復查時提供雙方簽定之信託協議書，主張係信託關係，更於訴願時引民法第153條主張自始無贈與之意思表示，及係屬消費寄託行為云云，三次主張之法律關係不同，立場前後不一，是其所檢附之信託協議書不足採據，自無所引民法第153條及第603條之適用。次查，被上訴人是針對上訴人無償為其子購置基金之行為依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅，與同法第4條所規定必須贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，依首揭財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋，得不待受贈人之同意成立贈與。又遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，只要有以自己資金無償為他人購置財產之事實，均應就該行為課徵贈與稅。而元富公司所出具之證明書，不過證明申購事宜由上訴人接洽，基金持有期間名義投資人未曾要求贖回受益憑證及申購書之簽字、用印、加註限制條款等，均係應上訴人要求而照辦，更足證明上訴人確以自己資金無償為子購置基金屬實。上訴人稱其子呂衍祥自幼前往國外留學，迄今就業於美國，呂衍鑫則因業務關係常年在外，將其帳戶交由上訴人保管使用云云。惟查，證券投資信託公司對於第一次申購基金之人，必須核對其身分證明，而上訴人以呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫名義申購基金時，呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫須將身分證交由上訴人或親自向中興銀行辦理開戶申購基金，呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫對於以自己名義申購基金情事應已知情，且形式上係呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫委託上訴人代為申購基金，此亦可由元富公司出具之證明書證明其申購事宜，均係該公司承辦員與上訴人親自接洽得知，故該帳戶之申購基金存提均委由上訴人為之，亦屬常情。又申購基金後，證券投資信託公司通常會寄申購基金之對帳單予申購人，而呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫對於申購基金對帳單無異議，即屬已為允諾之意思表示。且呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫等人於購買基金後，對於基金發行之公司即已取得系爭款項之返還請求權，難謂對系爭款項無自由處分權限，自屬合法有效之贈與行為，蓋呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫等銀行帳戶之開戶及有價證券之購買，難謂未經呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫等之同意（事先允許及事後認可）而委託上訴人代為，上訴人既未自認有盜用呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫名義而偽造開立銀行帳戶及購買有價證券之行為，則上訴人縱代管受贈人之存摺印鑑，亦應屬經受贈人之委託代管，難認係上訴人之信託行為或寄託行為。從而被上訴人就上訴人以呂衍祥等人名義所購置之基金，認定係上訴人贈與其子之事實，已盡舉證之責。另上訴人稱於申購書上載明「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證。」等語，乃係元富證券投資信託公司應上訴人要求而照辦，均與其將資金存入各該人帳戶之贈與行為無涉。且上訴人若請求贖回款項，證券投資信託公司亦會將贖回之款項轉入申購名義人之帳戶，是呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫仍為受益人。況88年間，任何人於證券投資信託公司購買基金已十分簡便，上訴人自可以自己名義操作，何需將系爭資金以呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫之名義購買，反而不利資金之流通之理。足見上訴人以自有資金為長子呂衍鏘、次子呂衍鑫及三子呂衍祥申購基金，實際上係進行財產之分配，而此分配性質之法律關係，即為上訴人對其子女之贈與。至上訴人雖曾於88年3月8日由配偶中興銀行三民分行帳戶提領1千5百萬元，以子呂衍鑫名義存定期存款，惟其孳息亦轉回上訴人帳戶，期滿本金亦予轉回，與本件孳息轉入受贈人帳戶由受贈人收取之情形不同，自不得比照援引。上訴人另舉之最高行政法院91年度判字第1819號、台北高等行政法院89年度訴字第1915號、改制前行政法院88年度判字第3459號判決，核均係針對遺產及贈與稅法第4條核課贈與稅所作之判決，與本案以贈與論（即行為時遺產及贈與稅法第5條第3款）課徵贈與稅之案情有別，且該判決亦未經核定為判例，對本案並無拘束力，亦難逕予援引比照。末查，上訴人另於本年3月22日自中興銀行高雄分行帳戶轉存呂衍鑫第1銀行新興分行帳戶110萬元，有雙方帳戶、取款條及匯款申請書影本附案可稽，且為上訴人所不爭執。茲查，系爭110萬元資金存入呂衍鑫上開帳戶後，即為現實交付，則系爭資金自屬呂衍鑫所有，客觀上尚難認定受贈人有拒絕收受之情事，已足證明有允受之意思及事實，符合行為時遺產及贈與稅法第4條第1項贈與之要件，被上訴人就系爭資金之移轉認定上訴人贈與其子呂衍鑫之事實已盡舉證之責。上訴人未依行為時遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅，故被上訴人依同法第44條規定，按應納贈與稅額374,000元加處1倍之罰鍰計374,000元，尚無違誤。至上訴人主張係股東往來及贈與必需受贈人同意且無償取得財產云云，查上訴人提出之呂衍鑫收受款項後用來支付鑫蘭公司相關費用或到期票款，依其內容或僅足以證明贈與之後，以呂衍鑫名義提領其受贈之款項而已，並無法證明系爭資金匯回上訴人帳戶及上訴人運用呂衍鑫帳戶理財之事實﹔況上訴人所稱鑫蘭公司資產負債表1千萬元之股東墊款，尚無上訴人墊款匯入呂衍鑫帳戶，再支付鑫蘭公司相關費用之上開類似之情事，亦為上訴人於準備程序庭所不爭執。且鑫蘭公司為一法人，為獨立之個體，於中興銀行、第一銀行、台灣中小企業銀行等金融機構設有帳戶，若屬股東往來，當不必經呂衍鑫之銀行帳戶即可由上訴人直接將款項轉存該公司帳戶。又上訴人於本案經調查後，始於89年6月1日補申報是項贈與，復於復查時主張是股東往來，前後供述矛盾等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、本稅部分：甲、以自己資金無償為他人購置財產部分：上訴人起訴固主張以呂衍鏘、呂衍祥及呂衍鑫等人名義購買元富基金及店頭市場基金之行為，僅係借用渠等名義所自為之理財行為，與贈與無涉，且申購基金等事項，亦由上訴人親自所為，並於申購書上加註「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證」之限制條款，且雙方亦簽訂有信託協議書云云。惟查，上訴人以其子呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫名義購置上開基金，雖其於被上訴人原查核時主張係借用子女名義投資分散利息所得之租稅安排，且舉其所購置基金之申購書上均有加註「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求贖回領現或要求領回受益憑證」之限制條款為證，然上訴人既自陳有關基金之申購事宜（包括申購書之簽字、用印）均係由上訴人及其夫呂松竹親洽辦理，而印章及相關存摺亦由其保管、使用，且購置之基金，亦未交付予呂衍祥等人，則事實上呂衍祥等人根本上無法請求元富公司贖回該基金，從而上揭限制條款之約束，已屬多餘。抑且，上訴人於被上訴人不予採信其主張後，始於復查時，另行提出雙方簽定之信託協議書，主張信託關係，前後主張不一，足徵該信託協議書應是事後所為，自難採為有利上訴人之證據。又上訴人主張動產物權之讓與，非交付動產不生效力。本件上訴人購置系爭基金時，呂衍祥、呂衍鑫均在國內，故無交付贈與標的物之可能，應無遺產及贈與稅法第5條第3款之適用云云。經查，上訴人以其子呂衍祥等人之名義購置系爭基金，縱稱其購置之際，呂衍祥因自幼前往國外留學，而就業於美國及呂衍鑫則因業務關係，而常年住在國外，致上訴人未能即時將所購置之基金交付予呂衍祥等人，然依民法第761條第2項「讓與動產物權，而讓與人仍繼續占有動產者，讓與人與受讓人間，得訂立契約，使受讓人因此取得間接占有，以代交付。」規定，則上訴人尚非不得以占有改定方式，達成基金讓與之目的。何況日後若上訴人請求贖回款項，元富公司亦會將贖回之款項轉入申購名義人之帳戶內，是呂衍祥、呂衍鏘及呂衍鑫仍可能成為實際之受益人。是上訴人以呂衍祥等人不在國內，而主張無成立贈與之可能性，該項見解，並不可採。再者，上訴人另主張前揭購置之基金，其中部分已分別於88年10月2日及89年4月2日贖回，其投資款項復以上訴人名義再向元富公司申購債券基金，足證上訴人無以自己之資金無償為子女購置基金之意云云。惟查，上訴人以其子名義所購置之基金，其中1月14日為呂衍鑫購置之10,000,000元、3月17日為呂衍祥購置之2,000,000元、7月15日為呂衍祥購置之5,000,000萬元、為呂衍鑫購置之5,000,000元，計22,000,000元，雖於88年10月2日贖回﹔另7月15日為呂衍鏘購置之5,000,000元亦於同年10月4日贖回﹔3月17日為呂衍祥、呂衍鏘分別購置2,008,000元部分，於89年4月2日贖回，再以上訴人名義續購基金，然元富公司前開贖回該基金之日期均在被上訴人88年9月20日函請上訴人說明出售土地價款資金流向之後，此有元富公司89年3月8日（89）元信字第269號函提供上開資金流程附於原處分卷可稽。抑且，由元富公司所出具之上揭資金流程，亦證明上訴人於88年3月17日為呂衍鏘購置2,000,000元之基金，並未回流至上訴人帳戶內，是以被上訴人依據遺產及贈與稅法第5條第3款前段：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」視為贈與，進而核課上訴人贈與稅，尚非無據。另查，上訴人所提出元富證券投資公司於90年4月4日出具之證明書，雖記載「一、甲○○○（含借用他人名義）自86年起，迄今其向本公司所購置之元富債券基金，新世紀基金與店頭市場基金，其申購事宜（含贖回）均係本公司承辦人員與其親自接洽無誤。二、申購書之簽字及用印係甲○○○要求代簽且加註非經同意不得要求贖回領現或領回受益憑證限制條款，並經本公司照辦。三、各該名義投資人持有基金期間確未曾要求向本公司贖回受益憑證。」等語，惟該證明書亦僅係說明本件有關申購基金事宜係由上訴人接洽、基金持有期間名義投資人未曾要求贖回受益憑證及申購書之簽字、用印、加註限制條款均係應上訴人要求而照辦等事項而已，究難以此遽認上訴人以其子名義購置基金之行為，即非屬贈與之行為。從而綜上諸情判斷，上訴人以其自有資金為長子呂衍鏘、次子呂衍鑫及三子呂衍祥申購基金，實際上應係進行財產之分配而為贈與之行為。故被上訴人針對上訴人無償為其子購置基金之行為，依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅，與同法第4條所規定必須贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，參酌首揭財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋，自得不待受贈人之同意，其贈與行為仍屬成立。被上訴人據此而核課上訴人之贈與稅，即無不合。乙、對於現金贈與之部分：上訴人雖主張上開款項係為墊付鑫蘭公司營運周轉之用，只是暫借呂衍鑫之帳戶，屬股東往來之性質。而呂衍鑫取得該款後，即支付公司相關費用之用，故該款並非贈與行為云云。惟查，鑫蘭公司為獨立之法人，其於中興銀行、第一銀行及台灣中小企業銀行等金融機構均設有帳戶，此為上訴人所不爭執。縱稱該公司係屬家族公司，然其與各股東間仍為不同之個體，故如上訴人係為鑫蘭公司一時之需而墊付周轉金，自可直接自其帳戶撥款到鑫蘭公司之帳戶，用以支付公司款項，並於帳簿載明此項股東往來之科目，以釐清雙方之權義關係，豈須上訴人採取迂迴之作法，先將資金匯入其子呂衍鑫之帳戶，再由呂衍鑫之銀行帳戶中支應？上訴人既無法舉證其與公司之資金往來，類皆以此種方式輾轉支應，故上訴人此舉，實與常情有違。更何況，嗣後亦未見鑫蘭公司將該筆資金匯回上訴人帳戶，在在可證明在上訴人方面，應有以該筆資金贈與呂衍鑫之意思，俾供其支應公司應付之各種款項；至在呂衍鑫方面，亦有允受之意思及加以支配使用之事實，自符合遺產及贈與稅法第4條第1項贈與之要件。是上訴人主張上開款項係為墊付鑫蘭公司營運周轉之用，只是暫借呂衍鑫之帳戶而已，委不足採。其次，上訴人雖提出呂衍鑫於取得前開款項後，隨即以該款支付公司相關費用或轉存該公司甲存帳號一銀0000000000，以供填補即將到期票款之資金動用明細表及相關憑證為證，惟該項證據僅足以證明呂衍鑫確有為公司支付款項之事實，核其內容，要屬呂衍鑫與公司間之往來，為另一之法律行為，尚難以此而否認上訴人與呂衍鑫間贈與之事實。又上訴人於本案經調查後，始於89年6月1日補申報事項贈與，從而被上訴人據以核課贈與稅，自屬有據。貳、罰鍰部分：上訴人於88年3月22日自中興銀行高雄分行帳戶提領1,100,000元存入次子呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶，未依首揭規定於贈與行為發生後30日內向被上訴人申報贈與稅，原核定乃依遺產及贈與稅法第4條規定併前述之贈與總額核課贈與稅374,000元，並處1倍罰鍰374,000元，要無不合，應予維持。叁、綜上所述，本件上訴人以自己之資金，無償為其長子呂衍鏘、次子呂衍鑫及三子呂衍祥申購元富基金，共計3千3百餘萬元，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，分別核定贈與稅3,820,440元及5,429,280元。又上訴人於上揭時間，另自中興銀行高雄分行帳戶提領1,100,000元存入次子呂衍鑫第一銀行新興分行帳戶，逾期於89年6月1日補申報贈與稅，原處分乃依遺產及贈與稅法第4條規定併前述之贈與總額核課贈與稅374,000元，並處1倍罰鍰374,000元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：甲、就借用他人名義購置基金部份：⒈上訴人以子名義購置元富債券基金及店頭市場基金共計33,000,000元，惟係借用其名義所作之理財行為，除了彼此簽有信託協議書，其內容約定係借用名義，名義人不負投資損益，且不得要求交付受益憑證．．．等外，各筆受益憑證申購事宜皆由上訴人或配偶與元富公司人員洽談，申購書上之名義申購人姓名，亦係由上訴人所代簽，而且上訴人為防止該受益憑證未經上訴人允許即得由名義申購人贖回，除於申購書上另加「申請人：甲○○○」外並載有「因係借用名義，名義申請人非經本人同意，不得要求購回領現或要求領回受益憑證」限制條款，此外為方便上訴人之支配權行使，各基金受益憑證申購書由上訴人保管，同時各名義人印鑑與銀行往來存摺，亦均由上訴人持有，其中無涉各該員私人款項之進出。證實上訴人無贈與之意思且系爭財產均在上訴人管理支配中，被借用名義人無從取得財產，由系爭基金經過多次轉換購置不同基金後於88年10月2日及89年4月2日又轉回上訴人名下陸續購置其他基金商品亦得以明證。⒉上訴人借用子女名義投資購買基金時與子除訂有書面協議書外，並經元富公司同意於基金申請書上附註限制條款使名義人不得要求擁有受益憑證且不得向元富公司要求贖回，而且為備日後贖回時之現金存入得以掌握，各該人員之銀行存摺與印鑑均由上訴人所保管。名義所有人對該財產若無自由使用、收益及處分之權能，則與無該財產無異，何得以據為核課之標的，原判決顯非適法。另就上訴人（實際申購人）、名義申購人與元富證券公司三者的關係以觀，各受益憑證申購書上其申購人之簽字除上訴人代簽外，另外尚加有「申請人：甲○○○」為上訴人所簽字樣，而且同時加註前段所述之限制條款，按上訴人於申購書上加註條款後，即已改變元富證券公司中購上「注意一．申請人同意成為上載基金證券投資信託契約之受益人．．．」之地位，換言之，上訴人與元富證券公司買賣基金受益憑證之契約，係以名義申購人並非受益人為雙方買賣意思一致之表示，依民法第153條規定雙方買賣契約係按修改後條件而成立，而元富證券公司依約定條款即得拒絕名義人購回或轉換投資之要求，否則依民法第184條規定應負損害賠償之責，而且呂君三人依上訴人與元富證券公司之買賣約定，倘無上訴人依民法第761條第3款之指示交付，即使其為受益憑證之名義申購人亦無返還請求權，何況依上訴人與其簽訂之協議書，呂君三人自始即未表示享有任何利益，因此上訴人得以隨時決定轉購何種金融商品或贖回，準此，上訴人並無任何為他人購置財產之事實，再依申購受益憑證之約定必待上訴人贖回受益憑證，將取得款項交付名義借用人，並由其允受方符贈與之要件。⒊原判決所述呂衍祥等人根本無法請求元富公司贖回該基金，而無需有限制條款之約束，然為防止法律上之任何差錯，則不得不使然，謹慎行事，再則，既已同意呂君等人事實上無法贖回該基金，則何以又判係上訴人為渠等購置財產之行為，其判決理由顯有矛盾。另上訴人雖於原查核時主張借用子女名義理財係為分散利息所得，此由上訴人確曾於同期間88年3月8日由上訴人所有之中興銀行三民分行帳戶提領25,000,000元，以呂衍鑫名義儲存定期存款，期滿後再於89年3月6日轉回上訴人帳戶。此筆金額業經被上訴人確認無贈與事實，故未核定應納贈與稅，可得證明。何況理財方式隨金融商品多樣化而改變，實不足以為奇，至於復查所附信託協議書，觀其內容均為借用名義及相關作業之約定並非財產有所移轉之信託，因而上訴人尚無任何立場前後不一情事，原判決顯未判讀協議書內容而以文害意，導致判決與事實背離而有判決理由不備及矛盾之違法。⒋再就該期間內（即88年1、3、7月）同樣以借用他人名義購置基金與轉存定期存款，被上訴人卻將前者認係贈與，後者則否，其所持理由無非係以上開基金贖回再以上訴人名義轉購其他類型基金「均係在被上訴人於88年9月20日函請上訴人說明出售土地價款資金流向之後為由。」，查該日期僅係被上訴人就上訴人出售土地得款之函詢，尚非真正的針對已涉嫌贈與稅案件之派案查核，依被上訴人之內部作業規定，遺產稅之調查基準日係以向財政部報准得向銀行調閱資料日時為基準日，而贈與稅為遺產稅之補助稅應有類推之適用，何況本案被上訴人於9月21日發函後之一定時日經研判認有涉贈與情事時方向財政部報請核准調閱上訴人之銀行資金往來情形，俟財政部核准之際，上訴人之基金早業已因金融商品之轉換而轉回上訴人名下，故被上訴人以88年3月14、15日與7月15日申購基金日為贈與日，另以88年9月1日及14日為其查獲基準日實有誤用調查基準日之嫌。本案同期間以借用他人名義分別購置基金與轉存定期存款，由定存孳息逐期轉回與本金到期及基金於被上訴人調查前後即陸續轉回上訴人名下可證，無論是購置基金或轉存均係借用名義之行為均與贈與無涉，而無遺產及贈與稅法第5條「贈與論」課稅要件之適用。原判決不察，誤採被上訴人所言，致有適用法規不當與判決理由矛盾之嫌。⒌由購置之基金，被借用名義人與上訴人所簽訂之動產拋棄承諾與協議書，呂君三人自始即未表示享有任何利益，而且從理由中原判決亦認「事實上呂衍祥等人根本無法請求元富公司贖回該基金」，而原判決與被上訴人既未查得上訴人與呂君等三人訂立指示交付之契約，則原判決豈可自行創設一債權合約而使得被借用名義人成為受益人，何況從同一期間之兩種理財工具中之較易被占有之15,000,000元定期存款既無爭議，何以購置之基金竟成爭訟標的？此全係為達課稅目的以致造成前後論理不一而違論理法則。另從理由引用高雄高等行政法院字第519號之相關證人證實該購置基金之相關印章、存摺均由上訴人所控管，故即使基金贖回款轉入申購名義人呂君等三人帳戶，因無交付且渠等又無支配權故亦無原判決所稱之「成為實際受益人」之可能。此參最高行政法院88年度判字第359號及91年度判字第1819號判決意旨自明，再按「捐稽徵機關對於人民之財產交易除法律另有規定外，並無確認其實質法律關係之權責，原判決以臆測未來可能發生之情況作為論斷理由與事實不符而有判決不備理由之違法。⒍另原判決以上訴人所提出元富證券投資公司於90年4月4日出具之證明書，為由而認係上訴人為進行財產之分配而為贈與之行為，此又係臆測且昧於事實之理由，查元富公司自86年以來既已依買賣約定條款執行，依理由之法律關係所述元富即得拒絕名義人購回或轉換其他種商品之要求，否則應負損害賠償之責，再加上依約定及買賣基金之限制條款除了事實上渠等無法請求元富贖回外，法律上亦無返還請求權，原判決及被上訴人既然均認元富公司已應上訴人之要求而照辦，則更無任何財產移轉之事實與可能，何以又稱係「為進行財產之分配而為贈與之行為」，其判決理由矛盾，昭然若揭。⒎本作為單純借用名義的購買基金，上訴人並無贈與之意思與行為已如上述，因此本件並無遺產及贈與稅法規定之「贈與」或「視同贈與」情事，原審將本件單純借用名義行為「視同贈與」，實有適用法規不當之違法。另原判決將本件單純借用名義行為「視同贈與」，惟「視同贈與」，贈與人仍應具備贈與之意思與行為，而於判決理由中並未說明上訴人有贈與之意思與行為，應有判決理由不備之違法。又原審判決將本件單純借用名義行為「視同贈與」而於判決理由中引用財政部68．4．15台財稅第32338號函，認為於「視同贈與」情形，「雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立」云云，除有上述未說明贈與人是否有贈與意思及行為之理由不備之違法外，查遺產及贈與稅法並無規定於「視同贈與」之情形，無須受贈人允受之要件，財政部前揭出件，顯然違背遺產及贈與稅法第4條第2項之定義規定，於法律外課與人民課稅之不利益，顯有違司法院釋字第369號解釋意旨而與租稅法定主義之原則有背。原判決未察，實有判決不適用遺產及贈與稅法第4條第2項之違法及適用同法第5條第3款不當之違法。另查本件上訴人借用呂衍祥、呂衍鏘名義購買之基金各為4,000,000元，原審判決決裁為4,008,000元。就超額部份，除違反事實外，亦有理由不備或矛盾之違法。乙、對於現金贈與之部份：⒈查鑫蘭公司雖為獨立法人，惟資本額僅5佰萬元，加上經營不善，歷年尚有2、3百萬元之累積虧損，因此歷年申報之資產負債表十現金與銀行存款之年底餘額，均僅數拾萬元，甚至在系爭款項於88年3月22日轉存當天，該公司之銀行存款餘額僅6,868元，而鑫蘭公司於轉存當日隨即白呂衍鑫帳戶提領15萬元支付公司購料款，而且在短短2星期內直至88年4月6日該1,100,000元即支付公司各項費用有1,080,065元其中還包括88年3月31日轉存56萬元與88年4月6日轉存40,500元共計600,500元到公司帳戶支付其所開立之票據款，難道僅因未逕匯入公司帳戶即認係上訴人之贈與，不嫌過度率斷嗎，再則，有任何法律明文規定不得代收代付款項，呂衍鑫受何利益之有，被上訴人與原判決無視遺產及贈與稅法第4條贈與合意要件不該當而為判決頗有適用法規不當之違法。另以「既無法舉證其與公司之資金往來，顯皆以此種方式輾轉支應，故上訴人此舉，實與常情有違」倒置舉證責任，被上訴人不察，原判決亦予以未糾正，顯與最高法院75年判字第681號判決所揭要旨有違。是次，是否有贈與事實，既然為贈與債權發生之要件，應由主張權利發生之被上訴人負舉證責任，方屬妥適。⒉鑫蘭分司自80年底到90年底其資產負債表上股東往來金額依序為1千萬元、8佰萬及650萬元，換言之，該分司之財務狀況除了銀行負債均為1千餘萬外均尚有高達千萬元之股東墊款未還，原判決何以苛責鑫蘭公司必定要先償還該1,100,000元之墊款予上訴人，換言之，倘鑫蘭公司業將股東墊款還清而仍未見該1,100,000元償還上訴人，則上訴人自無異議可言，否則以此不符實情，實令人難以甘服。另，不顧帳簿、傳票之記載該股東往來債權人為上訴人，逕自稱呂衍鑫已有允受之意思實屬空泛指摘，上訴人備供被上訴人查核營利事業所得稅用的帳簿憑證，何以在查核贈與稅時竟淪為無用，原判決與被上訴人的處分，實令人無奈。⒊系爭款項係於88年3月22日轉付後隨即於當日支付購料款，接續再付公司之票據款，而且當日公司各銀行帳戶僅餘6仟多元，故其資金流動有其必要性，完全係連續之行為所致，並非判決所稱之單獨分割行為，原判決卻加採信，顯有判決理由不備情事，另外採信被上訴人所稱，上訴人於89年6月1日補申報贈與，查，該日為被上訴人之查獲日，因上訴人自始即未作任何申報事項，退萬步言，即使上訴人於當時因誤信查核人員之言語「區區金額，影響不大」而誤申報亦係意思表示錯誤之結果，「既然行政機關之利益在於正確適用法律，理應容許表意人撤銷其基於表示行為錯誤或表示內容錯誤而為之意思表示」原判決顯有未盡調查理由不備之違法。綜上所述，有關1,100,000元之資金流動，僅係上訴人單純為借予公司週轉的資金，因公司習慣於使用董事一銀私人帳戶，乃將款項透過其帳戶再轉付各項費用，並無被上訴人原處分「贈與」要件之適用。再按行政法院88年判字第345判決：稅捐稽徵機關於核課贈與稅，應先探求當事人之意旨與實際支配財產之權屬而定，及最高法院90年訴字第1436號及1819號判決意旨：稅捐稽徵機關不能僅憑帳戶轉存資金流動即推定屬贈與行為，必須再由稅捐稽徵機關就贈與負舉證責任。何況上訴人已超越舉證責任分配，就非屬贈與行為提出多項證據，以實其說，原處分忽視質屬「代收代付」之交易本質，為達課稅目的為背離經驗法則之認定，非但於法不合，更顯有權力濫用之嫌。原判決未予撤銷顯有過用法規不當之違法。丙、罰鍰部份：上訴人既無贈與之意，僅係透過負責人帳戶，將資金墊付公司使用，被上訴人未探求當事人本意，即逕予核課贈與稅374,000元並處1倍罰鍰374,000元，與法未合。㈡、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第5條第3款、第24條第1項及第44條所明定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均需以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既係依照上述釋函適用同法第5條第2款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立．．．。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函所明釋。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」本院著有62年判字第127號判例可資參照。㈢、本件經查上開財政部68年4月14日台財稅第32338號函係財政部基於主管機關對執行遺產及贈與稅法疑義所為之解釋，符合遺產及贈與稅法之目的，且係闡明遺產及贈與稅法第5條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，應自法規生效之日起有其適用，是上訴人主張本件無前開財政部函釋之適用，原判決顯有適用法規不當之違背法令，委不足採。上訴人以自己資金無償為他人購置財產部分，經被上訴人於88年9月20日函請上訴人說明出售土地價款資金流向，而本件為贈與稅且為未申報案件，其贈與稅調查基準日之認定原則，應為88年9月20日為調查基準日，上訴人無償為子女所購置之基金中，雖有分別於88年10月2日及89年4月2日陸續轉回其名下續購債券，惟其贖回日均在被上訴人88年9月20日函請上訴人說明出售土地價款資金流向之後，即調查基準日之後，原處分乃依遺產及贈與稅法第5條規定核定贈與稅，並無不妥。上訴人又舉行政法院91年度訴字第1436號判決，查該案係納稅人以銀行存款轉帳幫子女償還貸款而課徵贈與稅者，與本案上訴人無償為子女購置基金而課贈與稅之案情有別，尚難執為本案之論據，且該判決亦未經核定為判例，對本案並無拘束力，不得援引比照。且基金贖回時，基金公司為保護基金購買人權益，需持贖回金額轉入購買人之帳戶而設立者，與上訴人為購買基金控管無關，不影響本案贈與之成立，原判決並無上訴人所稱有適用法規不當與判決理由之矛盾。再查，上訴人於88年3月17日提領10,020,000元匯入元富證券投資信託股份有限公司，分別各以4,008,000元為呂衍祥、呂衍鏘申購元富債券基金及元富及店頭市場基金；有元富公司89年3月8日（89）元信孚第269號函提供上開資金流程附原處分卷可稽，上訴人雖稱購買基金各4,000,000元，8,000元為手續費，惟匯入元富公司係各以4,008,000元為呂衍祥、呂衍鏘申購債券基金，據此核課贈與稅，並無上訴人指稱有違反事實及理由不備或矛盾之違法。再對於上訴人現金贈與部分，本案經調查後，上訴人始於89年6月1日補申報是項贈與，此有上訴人於該贈與稅申報書上簽名並蓋章附於原處分卷可稽，亦經被上訴人於89年6月1日收件，收件案號第003617號之贈與稅申報書為證，並非如上訴人所稱自始即未作任何申報事項或錯誤申報，故無上訴人指稱有未盡調查及理由不備之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備、理由矛盾等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 蘇 金 全