最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01022號上 訴 人 庚○○
己○○辛○○寅○○壬○○丁○○丙○○戊○○子○○乙○○○癸○○丑○○共 同訴訟代理人 陳惠菊 律師
洪毓良 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年1月19日高雄高等行政法院91年度訴字第12號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等人為魏東來之繼承人，魏東來於民國（下同）85年9月2日死亡，其生前於82年至84年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被上訴人調查鉅額資金流向，查得被繼承人於85年5月15日至同年6月19日止分別以購買無記名可轉讓定期存單，到期由受贈人等兌領或以他人名義兌領等方式移轉現金新台幣（下同）140,000,000元予寅○○、魏妙珊、魏子夏、魏陳錦雀、辛○○等5人（以下稱寅○○等5人），被上訴人初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額140,000,000元，贈與稅額61,615,000元，並以全體繼承人（即上訴人等）名義發單補徵。上訴人等不服，主張受贈人並未收受任何現金，且公共設施保留地徵收補償金，因贈與移轉應有都市計畫法第50條之1規定，免徵贈與稅之適用云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠、按被繼承人所領具之徵收補償費經向台南市政府函查其所領取金額僅約1億5千萬元，而非10億元，此有台南市政府90南市地權字第211150號函及其附件可稽，故原決定稱上訴人等之被繼承人具領約10億元之徵收補償費顯有誤解。㈡、被繼承人魏東來於85年9月2日死亡，而有關於無記名定期可轉讓存單需於期限屆至始得兌領，故如有兌領亦是於86年5月15日以後，而當時被繼承人早已死亡，然按「贈與係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效之行為」被繼承人早已於到期日前死亡，又如何於屆期後贈與他人，故有關系爭金額，既於被繼承人死亡後始兌領，如果有該筆金額（上訴人否認）亦屬被繼承人遺產，而非贈與標的，故原決定於此已顯有疏漏。㈢、再查當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任，此有行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之明文。
本件原核定認定贈與時間為85年5月15日即被繼承人購買定存單之時，惟當時被繼承人仍健在，亦未有任何兌領行為，殊不知被上訴人憑何以認定該贈與之時點，依前揭法條之規定被上訴人自應就此負舉證之責。㈣、又退萬步言，如仍認上開行為涉有贈與情事，惟按被繼承人於死亡前2年內贈與被繼承人之配偶、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人、前款各順序繼承人之配偶。個人之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額依本法規定繳稅，行為時遺產及贈與稅法第15條定有明文。
本案贈與期間原核定認係為85年5月15日，受贈人均為被繼承人之子女，為屬民法第1138條規定第1順序繼承人，而贈與人於贈與後於85年9月2日死亡，其死亡時間係在為贈與行為後2年內，依上開法條規定及行政法院82年度判字第634號及705號判決之意旨，如其贈與行為應徵稅，則亦應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅，始為合理。㈤、按依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之規定本法所稱之贈與，上訴人除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立，另如借用他人名義（含子女、媳婦、繼承人等）作為資金之調配或節稅減少利息所得，如被借用名義人並未允受或動用或對該資金並無支配及占有之權利，亦非得認為係贈與（改制前行政法院88年度判字第3459號判決參照）。㈥、繼承人寅○○委託案外人黃健郎兌領54,000,000元，被上訴人認定系爭金額係被繼承人魏東來贈與寅○○，無非係以黃健郎於談話筆錄中稱「．．．我這個帳戶都是寅○○先生在用」為據，惟查黃健郎該帳戶係由寅○○出面向黃健郎借用名義供魏東來減少利息所得之用，依首揭法條及判決之意旨，自不得認係贈與，更何況該筆金額亦未見有任何資金流入寅○○之帳戶，顯見該委託黃健郎兌領之54,000,000元並非係魏東來贈與寅○○之金額。㈦、答辯書中認定被繼承人之孫魏子夏兌領40,000,000元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於85年9月2日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售ＮＣＤ並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況該筆40,000,000元之金額仍續存於銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售ＮＣＤ，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。㈧、依據魏陳錦雀於被上訴人之談話筆錄（魏陳錦雀並不識字）記載問：「可轉讓定期存單到期是否利用人頭兌領？」其似僅問及魏東來是否有以人頭兌領ＮＣＤ而已，而遍查卷內並無有吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文秀、徐英琴等所兌領之ＮＣＤ係由魏陳錦雀取得之證明。且查徐英琴於被上訴人談話筆錄中亦稱：「本人因將身分證借予魏東來使用．．．」問：「台端何以將身分證借予魏東來？」答：「本人與魏君生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶．．．」聶裕龍於談話筆錄中稱：「．．．家父告知該4紙存單係魏東來先生要我存入帳戶後再領出來．．．」顏合成於談話筆錄中稱：「前幾年我父親向我借身分證及印章，說要借給他的好友魏先生（魏東來）」顏秀貞於談話筆錄中稱：「．．．當初是我父親的朋友魏先生（魏東來）說要借人頭」，顯見有關ＮＣＤ資金調配及運用支配並所有均由被繼承人魏東來支配，更何況被上訴人亦未舉證魏陳錦雀於生前即已接受贈與並現已持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀。㈨、另被上訴人於辛○○談話筆錄中問：「台端於本年（87）6月是否曾至彰銀永康分行兌領彰銀之可轉讓定期存單，．．．原係由台端父親魏東來名義購買．．．」顯見被上訴人亦認該2千萬元之定期存單本係由魏東來所持有，而系爭存單既係原為魏東來所有，於87年5月15日死亡後始由辛○○兌領，自不得以因系爭存單於被繼承人死亡後由辛○○兌領，而認辛○○於85年魏東來購買時即已持有，而認雙方已成立贈與。更何況如認辛○○之談話筆錄為真實，則其一再陳稱其所領取之款項為退休金，則其既非以受贈之意兌領，自與贈與之法定要件不符，自不得核課上訴人等贈與稅。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查黃健郎於被上訴人談話紀錄稱：．．．可轉讓定期存單是寅○○先生用我的名義去兌領，然後再存到台南第4信用合作社我的帳戶，．．．我這個帳戶都是寅○○先生在用。足證該帳戶實際使用人係寅○○，黃健郎僅係人頭，被上訴人核定可轉讓定期存單係贈與寅○○並無不合，上訴人主張核不足採。次查被繼承人之孫魏子夏於85年6月28日兌領40,000,000元，據玉山銀行86年12月27日玉業（營）字第8601307號簡便行文表稱，經查係該行票券商於85年6月28日向客戶魏子夏先生買斷，則被繼承人於85年5月15日購買之1年期無記名可轉讓定期存單既經魏子夏持有並經其兌領，贈與即已成立，與其是否續存無關，上訴人所訴核不足採。再查魏陳錦雀委託案外人徐英琴、聶裕龍、顏合成與顏秀貞合計兌領21,000,000元，據魏陳錦雀於被上訴人談話紀錄稱：可轉讓定期存單是我公公買的，然後再給我。．．．到期時利用吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文琇、徐英琴等人頭兌領。與上訴人所訴係徐英琴、聶裕龍、顏合成、顏秀貞借用名義予魏東來之說辭不符，且徐英琴等4人兌領之定期存單，被繼承人魏東來生前即已贈與媳婦魏陳錦雀，是被上訴人核定贈與並無不合，其主張核不足採。另查魏湘隸雖於87年5月15日始兌領，但其已於被繼承人生前即持有，被上訴人核定為85年度贈與並無不合，其主張核不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被繼承人之子寅○○委託案外人黃健郎兌領54,000,000元之部分：
上訴人主張黃健郎之帳戶係由寅○○出面向黃健郎借用名義供魏東來減少利息所得之用，自不得認係贈與，更何況該筆金額亦未見有任何資金流入寅○○之帳戶，顯見該委託黃健郎兌領之54,000,000元並非係魏東來贈與寅○○之金額云云。惟查，寅○○於87年8月10日在被上訴人之談話紀錄中表示：「（問：台端於82年起帳戶存款突然鉅額增加？而台端父親、母親之帳戶同時亦減少，台端有何解釋？另台端又分別於84年11月29日、84年12月10日、84年12月12日、84年12月19日各於台南市第4信用合作社存入現金5百萬元，及85年5月20日亦於台南市第4信用合作社存入現金2百萬元（作定存）上該定期存款之資金來源為何？）答：本人於82年起銀行存款帳戶突增之款項及84年11月29日、84年12月10日、84年12月12日、84年12月19日、85年5月20日存入台南市第4信用合作社之定期存款（計2千2百萬元正），均係本人於81年間至85年間玩大家樂所贏得之款項，貴局由本人帳戶情形，可了解該筆款係以現金存入，可證實本人確係玩大家樂所得之款項才有可能以鉅額現金存定期存款。至於本人、父母親於同時間減少，應純係巧合，而父母親之存款係流向何處或作何用途，本人係為人子女也不便詢問，亦無權過問。．．．，本人與葉俊宏、黃健郎2人係為同事關係，．．．有關葉君、黃君二人84年間至彰化銀行永康分行提領本人父親所有之可轉讓定期存單（葉君提領5千萬元、黃君提領5千4百萬元），該等提領款應係本人父親簽賭大家樂賭輸之賭金，葉俊宏、黃健郎2人均係6合彩之樁腳。．．．。」等語，有該談話紀錄影本在卷足按；前後所述顯有差異，已難遽予採信。且依據黃健郎於87年3月19日在被上訴人之談話紀錄內容：「（問：你為何持有可轉讓定期存單？）答：是寅○○先生用我的名義去兌領，然後再存到台南第4信用合作社我的帳戶。（問：那這些錢都不是你的？）答：對。我這個帳戶都是寅○○先生在用。．．．。」亦有黃健郎之談話紀錄影本附卷可稽，足見寅○○係利用黃健郎之帳戶作為掩護，即黃健郎確為寅○○用以掩護其取得該筆資金之人頭，是寅○○上開所述，顯非事實。又系爭無記名可轉讓定期存單之購買日期為85年5月15日，此有該定存單影本附卷足參，則寅○○上開談話紀錄表明係於84年間委託黃健郎自彰化銀行永康分行提領54,000,000元一節，應係屬口誤或筆誤所致，上訴人主張核不足採。（二）被繼承人之孫魏妙珊兌領5,000,000元之部分：此部分有魏妙珊86年5月30日在被上訴人之談話紀錄：「（問：台端持有彰銀可轉讓定期存單（存單號碼ＣＹ３９３５５），金額5百萬元，如何取得？）答：被繼承人魏東來約於85年8月期間贈與我，至於正確日期已不記得了。．．．。」足憑，有該談話筆錄影本附於原處分卷可稽，且上訴人對此部分並無爭執，則被上訴人就此部分認定為贈與，並無違誤。（三）被繼承人之孫魏子夏兌領40,000,000元之部分：上訴人就此部分主張被繼承人魏東來於85年9月2日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為處理相關資金，況且卷內並未有任何資料足證係爭款項係由魏子夏處理，更何況該筆40,000,000元之資金仍續存於銀行，亦未為魏子夏所持有，則其何得以此證明系爭款項系贈與其孫魏子夏，被上訴人不能因為由魏子夏處理就逕行認定係魏東來贈與給魏子夏云云。惟查，被繼承人之孫魏子夏於85年6月28日兌領40,000,000元，此有玉山銀行86年12月27日玉業（營）字第8601307號簡便行文表及交易明細表可資證明，該行票券商於85年6月28日向客戶魏子夏買斷，交易金額為39,974,110元，交易面額為40,000,000元，魏子夏補差額25,890元後仍轉開玉山銀行無記名可轉讓定期存單，魏子夏又於86年6月28日領現5,000,000元後，續存35,000,000元，足見該筆資金確為魏子夏所掌控，依據行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，如上訴人僅係替被繼承人處理這些金錢，則被繼承人未死亡前即應還給被繼承人管理，惟其於繼承日後仍由魏子夏兌領及續存，且未見繼承人就此資金持以申報為被繼承人之遺產，則被上訴人據以認定係贈與，並非無稽。（四）被繼承人之媳魏陳錦雀委託案外人徐英琴於86年1月20日賣出2,000,000元、聶裕龍於85年11月27日賣出8,000,000元、顏合成與顏秀貞於85年12月10日分別賣出5,000,000元及6,000,000元，合計21,000,000元之部分：上訴人就此主張依據魏陳錦雀於被上訴人之談話筆錄所載：「可轉讓定期存單到期是否利用人頭兌領？」其似僅問及魏東來是否有以人頭兌領無記名可轉讓定期存單而已，而遍查卷內並無有吳秀珠要聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文秀、徐英琴等所兌領之無記名可轉讓定期存單係由魏陳錦雀取得之證明。且查徐英琴於被上訴人談話筆錄中亦稱：「本人因將身分證借予魏東來使用．．．」問：「台端何以將身分證借予魏東來？」答：「本人與魏君生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶．．．」聶裕龍於談話筆錄中稱：「．．．家父告知該4紙存單係魏東來先生要我存入帳戶後再領出來．．．」顏合成於談話筆錄中稱：「前幾年我父親向我借身分證及印章，說要借給他的好友魏先生（魏東來）」顏秀貞於談話筆錄中稱：「．．．當初是我父親的朋友魏先生（魏東來）說要借用人頭」，顯見有關無記名可轉讓定期存單資金調配及運用支配並所有均由被繼承人魏東來支配，更何況被上訴人亦未舉證魏陳錦雀於生前即已接受贈與並現已持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀云云。惟查，訴外人魏陳錦雀、徐英琴、聶裕龍、顏合成、顏秀貞分別於87年8月10日、87年3月19日、87年3月19日、87年4月7日、87年4月8日於被上訴人備詢時陳稱：「．．．為何82年起你的帳戶存款突然增加？答（魏陳錦雀）：我戶頭內如有40萬以下之存款是平常積蓄及跟會會錢存入的，50萬元以上的存款是公公送給我的。問：你是否有買過可轉讓定期存款單？答：沒有，可轉讓定期存單是公公買的，然後再給我。問：可轉讓定期存單到期，是否利用人頭方式兌領？姓名為何？答；是有用幾個人頭兌領。吳秀珠（台南市）、聶裕龍（台南市）、顏秀真（台南市）、顏合成（台南市）、李文琇（台南市）、徐英琴（高雄縣）。．．．。」、「問：台端今日來本局目的？答（徐英琴）：依貴局87年3月11日南區國稅審2字第87019292號函前來備詢，本人因將身分證借予魏東來使用，本人僅為人頭戶，對於貴局函中所提之可轉讓定期存單，全然不知情。問：台端何以將身分證借予魏東來？答：本人與魏君生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶其為隱名金主，但本人存摺、印章均由魏君保管處理，至於魏君資金如何操作運用，本人一概不知。」、「問：台端於85年間持有彰化商業銀行可轉讓定期存單一共幾張？面額若干？如何取得？答（聶裕龍)：大約在85年底，家父交給我4紙彰化商業銀行可轉讓定期存單，一張面額5百萬元，其他面額各1百萬元，家父告知該4紙存單係魏東來先生要我存入帳戶後再領出來，我將4紙存單存入彰化商銀帳戶後，因金額非本人所有，只是借用本人帳戶轉存，隨後我即將8百萬元一次提領交予家父處置，家父有交還魏東來先生家人。．．．。」,「問：你為何持有彰化銀行可轉讓定期存單？答（顏合成）：前幾年我父親向我借身份證及印章，說是要借給他的好友魏先生當人頭，至於他要如何運用我便不得知了，當時我父親要我至彰化銀行永康分行開戶。問：是誰到中興票券公司台南分公司轉賣這些存單呢？答：不是我，但我也不知道是誰，這些存單所有的情形我也不清楚，我只是人頭戶借他人使用。．．．。」、「問：你為何持有彰銀可轉讓定期存單？答（顏秀貞）：我不知道，當時是我父親的朋友魏先生說要借用人頭，至於何種人頭，我便不清楚了，我以為可能是抽股票。問：你是交付給他身份證正本或影本？期間有無代為兌領？答；我是交給父親身份證影本，之後我便一概不知，所以也沒有參與兌領存單之事。問：你可否有在彰銀永康分行開戶？答：我在彰銀永康分行有帳戶，但不是我去開戶，是魏先生他們幫我開的。問：本局在86年6月13日曾以南區國稅審2字第86005219號函請台端說明持有彰銀存單情事，可是為台端本人函復？答：不是。當初收到貴局公文我也不清楚那是什麼問題，但聯想到可能是借身份證影本給魏先生所產生的問題，故便將該公文交與我父親處理，父親是說魏先生的家人會幫我處理，既是如此，我便不予追究了，上次那張說明書不是我函復的。．．．。」有各該談話紀錄影本等附於原處分卷可稽。由談話紀錄可知，被繼承人之媳魏陳錦雀已說明：「．．．50萬元以上的存款是公公送給我的．．．可轉讓定期存單是公公買的，然後再給我。．．．。是有用幾個人頭兌領。吳秀珠（台南市）, 聶裕龍（台南市）、顏秀真（台南市）, 顏合成（台南市）, 李文琇（台南市）、徐英琴（高雄縣）。」即魏陳錦雀自承款項係由其公公即被繼承人魏東來所贈與，並以人頭兌領之方式取得，並非如上訴人所稱係誤認被上訴人僅問及魏東來是否有以人頭兌領無記名可轉讓定期存單。至於各該提供人頭帳戶之訴外人雖未表明人頭帳戶係借予魏陳錦雀，而稱帳戶或借予魏東來或因應家人所請而不確實瞭解人頭帳戶所借何人，惟此或係因本件系爭資金係由魏東來所支配及處分，則由魏東來洽請其友人作為人頭以為掩護，亦不足為奇。而提供人頭予魏東來或魏陳錦雀使用，其結果並無差別，均係提供人頭帳戶供魏家人處理財產之用，不得以此而否認贈與事實之存在。
（五）繼承人辛○○兌領20,000,000元之部分：上訴人主張被上訴人於辛○○之談話筆錄中問及：「台端於本年（87）6月是否曾至彰銀永康分行兌領彰銀之可轉讓定期存單，．．．原係由台端父親魏東來名義購買．．．」顯見被上訴人亦認該2千萬元之定期存單本係由魏東來所持有，而系爭存單既係原為魏東來所有，於87年5月15日死亡後始由辛○○兌領，自不得以因系爭存單於被繼承人死亡後由辛○○兌領，而認辛○○於85年魏東來購買時即已持有，雙方已成立贈與云云。惟查，依據辛○○87年8月10日談話筆錄：「．．
．問：台端截至目前是否曾購買彰化銀行永康分行之無記名可轉讓定期存單？資金來源為何？答：本人從未買過。問：台端84年11月10日至84年12月28日間曾有多筆金額存入，台端對此資金來源有何說明？答：本人對該等資金存入之性質並不知悉。問：台端於本年6月是否曾至彰銀永康分行兌領彰銀之可轉讓定期存單？本局查得台端本年所兌領之存單共計2千萬元，原始係台端父親魏東來名義所購買，該筆資金台端如何說明？答：本人確於今年（87年）6月至彰銀永康分行兌領2千萬元之定期可轉讓存單。．．．。」系爭由辛○○兌領之無記名可轉讓定期存單，係被繼承人魏東來於85年5月15日購買1年期之無記名可轉讓定期存單，86年5月15日到期後續存1年，87年5月15日到期，由辛○○兌領，亦為辛○○於被上訴人之談話紀錄中所是認，查該筆資金金額龐大卻未見繼承人於被繼承人死後申報遺產，且未追究該資金去向，而上訴人復未主張並提出繼承人已為遺產分配之事實與證據，參諸被繼承人魏東來確有生前分配其資產予子孫之事實，已如前述，足見其必於被繼承人生前已預就系爭資金為分配，始能為全體繼承人所接受而無異議。是被上訴人就此認定係被繼承人生前之贈與，並無不合，上訴人之主張並無可採。又依銀行法第6條、第7條及第8條規定，銀行存款依其性質區分為支票存款、活期存款及定期存款。而所謂定期存款，係指有一定時期之限制，而由存款人憑存款單或依約定方式提取之存款，是系爭無記名定期存款單係屬由銀行另出具表彰其權利之有價證券，屬銀行法第8條規定之約定提取存款方式，可自由轉讓之，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條規定，足資參考。本件既經被上訴人查獲上述資金移轉之事實，外觀上以足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被上訴人已盡其舉證責任，至上訴人主張相反之事實，自應由上訴人對此有利於己之事實，負舉證責任。又稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第537號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第125條第1項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷。本件上訴人為魏東來之繼承人，魏東來於85年9月2日死亡，其生前於82年4月30日起領取之土地徵收補償款支票分別為82年5月5日147,885,206元，6月25日27,028,56元，7月13日168,824元及526,888元，83年5月3日3,036,355元，5月10日1,227,893元及1,429,146元，7月19日376,061元 ,57,808元及554,000元，84年5月12日39,090,410元及 806,833,870元，合計1,003,889,317元，上開款項以土地銀行臺南分行支票存入魏東來臺南市第三信用合作社西門分社及成功分社活期儲蓄存款帳戶，有該分社之對帳單可稽。而該筆徵收補償費，未申報遺產稅或贈與稅，卻不知去向，對於該筆資金，上訴人自應負完全且真實陳述之協力義務，然因上訴人未盡協力義務，則依上開所述，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之上訴人負擔。上訴人僅空言主張其或為繼承人或所謂「受贈人」代為處理資金之行為，或辯稱並無資金流入各該「受贈人」之帳戶，然就資金之去向如何，則未舉出具體事證，以供本院審酌，是其爭執本件非屬贈與行為云云，尚難逕予憑採。則被上訴人主張魏東來涉有贈與情事，即堪採取。次按，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶, 直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅或遺產稅。」，既僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則上訴人主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。蓋公共設施保留地既經徵收補償，則該補償費即無如公共設施保留地本身在使用上受有限制（參照都市計畫法第
51 條），自無再予以租稅優惠之理由。申言之，該規定租稅優惠類型有二，一者為「加成補償部分」免徵所得稅；一者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境（改制前行政法院81年度判字第2398號判決、83年度判字第1294號判決參照）。故上訴人主張公共設施保留地經徵收之補償費，亦應有上開法律規定之適用，否則，有違平等及比例原則云云，即非可採。末查，行為時遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」其立法理由在於：被繼承人生前分年贈與所繳之贈與稅仍將低於死亡後一次課徵之遺產稅，乃規定被繼承人死亡前分次贈與配偶其民法規定各順序之繼承人及各該順序繼承人之配偶之財產，仍為遺產之一部，併課遺產稅，俾對單純為死亡預謀規避累進財產稅而為之贈與，有所抑制，然必須設有一定之時限，避免對被繼承人自由處分其財產之過份限制，因之，被繼承人如於死亡前3年內贈與該條所定之親屬者，除課徵贈與稅外，仍應併計於遺產總額課徵遺產稅，惟於計算遺產稅應納稅額時，應減除已納之贈與稅，並非不得對納稅義務人開單課徵贈與稅。又「主旨：被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：．．．二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部81年3月4日法81律02998號函，略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣抵。二、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」、「．．．『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。
」分別經財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋及最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議決議在案，由該函釋及決議意旨，被繼承人於死亡前3年內贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立，被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產義務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，應由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅，至行為時遺產及贈與稅法15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務。本件被繼承人之贈與行為業已實現，確屬行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，並非同法第5條之視同贈與，其贈與之事實極為明確。被上訴人據以補徵贈與稅，洵無不合。又公法上租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上租稅債務，依民法繼承編規定自應由繼承人繼承，上訴人等既為魏東來之繼承人，被上訴人就被繼承人死亡前3年內贈與所生之租稅債務以渠等為納稅義務人發單課徵贈與稅，洵無違誤。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、上訴意旨復以：⑴、被繼承人之子寅○○委託黃健郎兌領5千4百萬元部分：黃健郎雖表明該帳戶係借予寅○○使用，但並未察得該筆資金嗣後有無流入寅○○名下，僅以寅○○以黃健郎帳戶兌現系爭存單，認為即為寅○○受贈自被繼承人，顯然速斷，自屬不備理由而有行政訴訟法第243條第2項第6款之違法。⑵、被繼承人之孫魏子夏兌領4千萬元部分：
被上訴人原審之92年12月15日補充答辯狀表示：「四、．．
．查．．．85年6月28日80,000,000元、（其中40,000,000元續存5,000,000元ＮＣＤ70張，5,000,000元領取現金，乃40,000,000元到期交易39,974,110元補25,890元，轉開12張玉山銀行ＮＣＤO計40,000,000元）．．．」及該補充答辯狀所附玉山銀行88年3月18日玉業（企）字0000000號簡便行文表，可見「魏子夏領現5百萬元續存3千5百萬元」之4千萬元與「魏子夏補差額後續存」之4千萬元，應為兩筆不同資金及流向，原判決竟誤認兩筆4千萬元為同1筆資金，進而以此推論該筆資金流向為魏子夏於被繼承人死後繼續掌控，應屬贈與，實則係將被繼承人生前「魏子夏補差額後續存4千萬元」（85年6月28日）與死亡後「魏子夏領現5百萬元續存3千5百萬元共計4千萬元」（86年6月28日）兩部分資金流向加以混淆。原判決前提既然已有混淆，是否足以將兩筆資金相提並論，進而推論系爭存單係被繼承人所贈與，實有疑問。原判決未察，遽認該筆4千萬元係被繼承人魏東來贈與魏子夏，顯為行政訴訟法第243條第2項第6款，判決不備理由之違法。又系爭存單之面額雖為4千萬元，但原判決中亦表示：「魏子夏補差額25,890元」，故縱認為係贈與，實際贈與金額亦僅只39,974,110元，應非原判決所認4千萬元。原判決既然認為25,890元係魏子夏所補差額，自非被繼承人之贈與部分，原判決未察，認為4千萬元均為被繼承人贈與為子夏而來，顯有誤會，有判決不備理由之違背法令。⑶、被繼承人之媳魏陳錦雀委託訴外人賣出2千1百萬元無記名存單部分：原判決以被繼承人贈與其媳魏陳錦雀2千1百萬元，無非以借用名義兌領存單之訴外人及魏陳錦雀之筆錄為憑。惟查，原判決所載談話筆錄中，徐英琴、聶裕龍、顏合成、顏秀貞均係表示將人頭借給「魏東來」、「魏先生」、「他（父親）的好友魏先生（魏東來）」、「我父親的朋友魏先生（魏東來）」等，俱未論及係借予或認識被繼承人之媳魏陳錦雀，顯見魏陳錦雀筆錄中，實係在說明係贈與人魏東來向渠等訴外人借用名義兌領存單，並非魏陳錦雀借用名義兒領。原判決既稱：「惟此或係因本件系爭資金係由魏東來所支配及處分」等語，則魏東來、既然仍有權處分且實質上加以處分，又非魏陳錦雀兌領，即與「贈與」係「指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」之要件未合，可見本件並非贈與。原判決未察，一面認為系爭資金係由魏東來所支配及處分，一面又認為係贈與，自有行政訴訟法第243條第1項、第2項第6款判決適用法規錯誤及理由矛盾之違法。⑷、繼承人辛○○兌領2千萬元部分：辛○○兌領該部分存單之時間為87年6月間，而原判決所引辛○○談話筆錄中，僅論及是否知悉84年間有資金存入其帳戶內之事，該筆資金自與85年度贈與無關。又該存單雖為被繼承人於85年5月15日購買之一年期無記名可轉讓定期存單，經86年5月15日到期後續存一年，到期後再由辛○○兌領，則被繼承人於85年5月15日購買系爭存單後至87年5月15日兌領前，是否即為辛○○持有顯然無法知悉，果被繼承人於85年度即贈與辛○○，則86年5月15日到期後續存1年之時即應以再辛○○名義續存為是，此亦未見相關資料說明為辛○○於86年5月15日到期後續存，談話筆錄中亦未論及，系爭存單是否確為被繼承人85年度贈與顯不明確。原判決未察，遽認該筆存單2千萬元即為被繼承人85年度贈與辛○○，顯然有判決不備理由之違法。⑸、都市計畫法第50條之1之適用：原判決認為本件應無都市計畫法第50條之1之適用。惟本件被繼承人贈與者，係其土地遭徵收之補償金而來，其原有多筆屬於農業發展條例「農業用地」中稱「供養殖使用者」之魚塭土地，實際從事農業使用。依據遺產及贈與稅法第26第1項第5款規定，被繼承人所有之土地出贈與繼承人者，不計入其土地價值之全數，可享有租稅優惠。又被繼承人所有之土地依都市計畫法劃為「公共設施保留地」，以徵收作為公共設施之港口用途，原本公共設施保留地尚未徵收前，依據都市計畫法第50條之1規定，贈與法定繼承人時亦不需課徵贈與稅，故均享有不需課徵贈與稅之租稅優惠。然而嗣後政府將該地徵收後，發給被繼承人徵收補償金，並課徵土地增值稅，被繼承人所贈與者即由此而來。按徵收係對入民財產直接且嚴重之侵害，有司法院釋字第326號解釋理由書所、釋字第425號解釋理由書及釋字第440號解釋理由書足資參照，顯見「徵收補償」本具有憲法層次。按徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，徵收補償費係公共設施保留地變價結果，依平等原則自不得因其標的不同而為不同處理，故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生因贈與情形，當然亦有適用之餘地。而依法律之解釋，應就法律之整體精神觀察之，非可斷章取義，都市計劃法第50條之1規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人、受贈人憲法上受保障之財產權及生存權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條前後段文義（補償者）之連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其因贈與移轉應與土地本身之因贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由，始符合乎等原則，更何況如係公共設施保留地於未徵收前所有人除保有所有權外，亦可自由讓與甚且享有未來都市計劃變更用途，免於容忍特別犧牲之期待利益，且其價值於贈與時亦可免徵贈與稅，但徵收後之補償費不僅土地已被徵用，而就所得除需課增值稅外，仍需為核課贈與稅標的，其顯然有違比例原則，故縱認有徵收補償費為贈與之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅。原判決未察，對本件本件被繼承人贈與，未予以適用都市計畫法第50條之1規定免徵贈與稅，實有判決不適用法令之違背法令。⑹、最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議之見解：原判決適用最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議之見解，認為被繼承人死亡前3年內贈與之財產。仍應先課徵贈與稅，並未免除其贈與債務，仍認為本件應課徵贈與稅。惟查，遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前2年（行為時為3年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．」，依據條文規定乃是以「被繼承人死亡為條件，於該條件成就時便應將原本應納贈與稅之贈與財產「視為被繼承人之遺產」蓋被繼承人贈與該條新定之人後何時將死亡非人所能預見，果於法定期限後被繼承人方死亡，則該條件未成就之下，則僅有課徵贈與稅之義務；反之若法定條件於贈與後法定期限內被繼承人死亡。則依法律規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法徵稅，則既然已經將贈與視為遺產，即無再課予贈與稅之餘地。贈與稅債務雖然自贈與行為時即已成立，惟成立之後因法定期限內被繼承人死亡之條件成就，該贈與稅債務並非不能消滅或轉換為遺產稅債務，自不得僅以贈與稅債務於贈與時即成立為由，即認為應課徵贈與稅。原判決所舉財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋顯然違反前述法律規定之意旨，而屬增加法律所無之限制，原判決所適用最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議之見解肯定前揭財政部函釋，亦不無值得商榷之處。原判決未察，未適用遺產及贈與稅法第15條規定，逕採取最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議之見解，實有判決不適用法規而違背法令。㈡、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、民法第1148條前段所明定。次按行為時遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」其立法理由在於：被繼承人生前分年贈與所繳之贈與稅仍將低於死亡後一次課徵之遺產稅，乃規定被繼承人死亡前分次贈與配偶其民法規定各順序之繼承人及各該順序繼承人之配偶之財產，仍為遺產之一部，併課遺產稅，俾對單純為死亡預謀規避累進財產稅而為之贈與，有所抑制，然必須設有一定之時限，避免對被繼承人自由處分其財產之過份限制，因之，被繼承人如於死亡前三年內贈與該條所定之親屬者，除課徵贈與稅外，仍應併計於遺產總額課徵遺產稅，惟於計算遺產稅應納稅額時，應減除已納之贈與稅，並非不得對納稅義務人開單課徵贈與稅。又「主旨：被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：．．．二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部81年3月4日法81律02998號函，略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣抵。三、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」、「．．．『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」分別經財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋及最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議決議在案。㈢、本件經查上訴人等人為魏東來之繼承人，魏東來於民國85年9月2日死亡，其生前於82年至84年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被上訴人調查鉅額資金流向，查得被繼承人於85年5月15日至同年6月19日止分別以購買無記名可轉讓定期存單，到期由受贈人等兌領或以他人名義兌領等方式移轉現金新台幣140,000,000元予寅○○、魏妙珊、魏子夏、魏陳錦雀、辛○○等5人，被上訴人以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，依查得資料核定贈與總額140,000,000元，贈與稅額61,615,000元，並以全體繼承人即上訴人等名義發單補稅。依前揭規定，原處分依法並無不合。原判決關於原處分核定上訴人未依規定申報贈與稅，核定贈與總額140,000,000元，贈與稅額61,615,000元，並以全體上訴人名義補徵贈與稅之依據，證據之取捨，以及原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有不適用法規、判決理由不備、理由矛盾、違反平等原則、比例原則等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 15 日
書記官 蘇 金 全