最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01029號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 許明德律師
吳芝瑛律師鄭聖智律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國93年1月6日高雄高等行政法院92年度訴字第1059號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國85年度為唐邦保險代理人股份有限公司（下稱唐邦公司）負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人。因唐邦公司於該年度給付員工之薪資所得，未依同法第88條規定辦理扣繳，案經查獲短扣繳稅款計新臺幣（下同）633,534元，被上訴人乃依行為時所得稅法第114條第1款規定，按短扣繳稅額處1倍罰鍰計633,500元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：唐邦公司自77年4月成立以來，均依財政部65年2月20日台財稅第31097號函，對員工薪資一律採6％扣繳，早期保險業員工均採兼職，適用兼職薪資所得扣繳行之有年，直至財政部88年4月1日台財稅第000000000號函釋後方有定案，上述兼職薪資界定為專職薪資，是唐邦公司85年行為時，與相關行業及同行採6％扣繳率應屬合法，被上訴人以88年之函釋追溯至85年度對唐邦公司作不當之處分，有違反信賴保護原則。又被上訴人查核唐邦公司85年度扣繳情形，通知函雖要求提示員工薪資所得受領人免稅額申報表等資料，惟在查核時，僅要求提出扣繳說明，並未要求提供上述申報表。復查時，為維護唐邦公司之權益，上訴人乃於復查時一併補提，被上訴人並未查對，顯有違誤，侵害唐邦公司之權益。另唐邦公司85年度採6％扣繳，其扣繳稅款總額比依實際薪資表按查表扣繳之稅款總額還要多，顯然並未有短扣之情，上訴人既未漏稅，被上訴人對上訴人為罰鍰處分，自有違誤，爰請將訴願決定及原處分撤銷。
三、被上訴人則略以：上訴人85年度為唐邦公司負責人，亦為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司給付員工薪資，按給付非固定薪資扣繳6％稅款，未依行為時所得稅法第88條規定辦理，被上訴人依該公司提供本年度各月份薪資支付憑證所載資料「配偶欄」、「扶養人數欄」、「薪資欄」，按薪資所得扣繳稅額表規定，計算該公司員工每月應扣繳稅額，查獲短扣繳合計633,534元，並按短扣稅額處1倍罰鍰633,500元，並無不合。又依行為時所得稅法第88條第1項及行為時薪資所得扣繳辦法規定，扣繳義務人於給付薪資所得時，即應以各受領人填妥之免稅額申報表查表扣繳，並於稽徵機關扣繳檢查時，提示供稽徵機關查對，否則應依行為時薪資所得扣繳辦法第5條規定，視同各受領人為無配偶及無受扶養親屬，按薪資所得扣繳稅額表查表扣繳或按行為時各類所得扣繳率標準第2條第1款第2目規定，按全月給付總額扣取10％，是該公司成立以來，上訴人對員工之薪資扣繳適用辦法顯有誤解。再者，被上訴人所屬新興稽徵所為明瞭唐邦公司85年度扣繳所得稅情形，分別以89年7月10日、89年8月9日財高國稅新審字第89005296、89005951號函請該公司提供該年度所有帳簿憑證、員工薪資印領清冊及員工薪資所得受領人免稅額申報表等資料，有該等函文影本可稽。唐邦公司85年度給付員工薪資，依所得稅法規定，應扣繳金額為2,067,206元，惟該公司並未提出員工係屬兼職之資料，卻按兼職之扣繳率採6%扣繳計1,433,672元，是其主張唐邦公司85年度扣繳稅款總額較實際查表扣繳之稅款總額還要多，未有短扣，容有誤解，該公司短扣633,534元，經被上訴人查獲，按短扣繳稅額處以罰鍰，核無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人於85年度為唐邦公司之負責人，對於85年度該公司給付員工之薪資，上訴人係全數依薪資所得扣繳辦法第6條關於兼職之薪資所得之扣繳率6％扣繳稅款。然依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1款及行為時薪資所得扣繳辦法第4條第1項及第6條規定，除屬兼職所得外，上訴人對於公司給付之薪資所得，係負有應按薪資所得扣繳稅額表或全月給付總額10％之扣繳率扣繳稅款之作為義務；是上訴人對其員工85年度之薪資既均按6％即屬兼職者之扣繳率扣繳稅款，則上訴人即應於確有資料足認該公司員工取自該公司之薪資所得均屬兼職所得之情況下，始得對之以兼職者6％之扣繳率為扣繳；然經被上訴人新興稽徵所先後於89年7月10日及同年8月9日分別以財高國稅新審字第89005296號及第00000000號函請唐邦公司提供該年度所有帳簿憑證、員工薪資印領清冊及員工薪資所得受領人免稅額申報表暨員工薪資所得扶養親屬表、員工是否有兼職之證明文件等資料，進行扣繳檢查，有該等函文影本附原處分卷可稽，惟上訴人並未提出關於員工係屬兼職之證明文件，甚至上訴人申請復查，提起訴願及本件訴訟，其雖均主張按6％扣繳已行之多年，然均未能提出其員工係屬兼職之證明文件以供調查；足見上訴人係於其員工並無確屬兼職之相關資料下即為6％扣繳率之扣繳，則依上述關於薪資所得之相關扣繳規定，上訴人有違反扣繳規定之作為義務甚明。又財政部65年2月20日台財稅第31097號函顯係就薪資所得扣繳辦法第6條所稱兼職薪資之意義為釋示，並未觸及保險公司人員之所得是否屬兼職之薪資所得，是上訴人執此函釋，作為其於本年度對員工薪資均按6％扣繳率扣繳之依據，實有誤會。另財政部88年4月1日台財稅第000000000號函僅是就保險業務員所得之性質再予闡明，並非因此函釋而創設保險業務員之報酬係屬薪資所得之內涵，且上訴人既就其保險業務員之報酬按6％扣繳率扣繳，益見上訴人亦認該所得之性質係屬薪資所得，所爭執者僅為是否屬兼職之薪資所得，上述財政部88年函釋亦無保險業務員受領之報酬應由兼職薪資改界定為專職薪資之內容，是上訴人以被上訴人係因財政部此函釋，始將保險業務員之報酬界定為專職薪資，並因此對上訴人為本件裁罰，爭執原處分有違信賴保護原則云云，更屬誤解，而不足採。按現行法令雖無薪資受領人應於何時填妥扶養親屬表之明文規定，惟綜觀行為時所得稅法第88條第1項、行為時薪資所得扣繳辦法第1條、第2條、第3條、第4條規定，可知薪資受領人至少應於薪資受領時填妥免稅額申報表，以利扣繳義務人辦理扣繳，且依行為時薪資所得扣繳辦法第5條規定之意旨及就源扣繳制之目的，則此之「視同」，係不許於嗣後舉反證推翻，換言之，扣繳義務人即應依薪資給付當時已填妥之免稅額申報表之狀態按「薪資所得扣繳稅額表」為扣繳，否則其即為違反法令規定應為扣繳之作為義務。故扣繳義務人於扣繳檢查當時若未提示受領薪資員工之免稅額申報表或雖有提示，然其並未依存在之資料辦理扣繳，則已足認其應為扣繳行為時即薪資給付時已違反應為之扣繳作為義務，縱日後再提示其他之免稅額申報表，亦不影響其扣繳作為義務違反之成立。上訴人既未能提出其員工係屬兼職之證明文件，且上訴人於扣繳檢查時又有提示「薪資支付憑證」，是上訴人即負有應按此「薪資支付憑證」上所載唐邦公司支付員工之薪資及扶養人數資料，按「薪資所得扣繳稅額表」之規定，辦理薪資所得稅款扣繳之義務，被上訴人依此方式核算上訴人該年度應扣繳員工薪資之稅款應為2,067,206元，惟上訴人扣繳金額僅1,433,672元，上訴人有短扣繳稅款633,534元甚明，而上訴人此短扣繳作為義務違反之時點係上訴人應依規定為扣繳行為時，雖上訴人嗣後於行政救濟程序中提出更正之員工薪資所得受領人免稅額申報表，然依前開所述，亦不影響上訴人原因違反上述相關扣繳規定應為扣繳作為義務之違章行為之成立，故上訴人以其嗣後提出之更正資料，爭執其亦無短扣繳稅款云云，核無足採。末按，參酌司法院釋字第275號解釋可知，本件上訴人既確有未依相關扣繳規定為扣繳之作為義務，並短扣繳稅款633,534元，上訴人有違反行為時所得稅法第88條第1項規定之過失甚明。又行為時所得稅法第114條第1款規定之違章處罰，是因扣繳義務人違反扣繳作為義務而為之處罰，而其罰鍰金額則以扣繳義務人應扣未扣或短扣繳之金額為基準，至於納稅義務人（即所得人）是否有漏稅則與此處罰無涉，是被上訴人依行為時所得稅法第114條第1款規定，按上訴人短扣繳稅額處1倍之罰鍰計633,500元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：唐邦公司85年度代為扣繳薪資所得之薪資受領人等在唐邦公司支薪資，均屬兼職所得，此由渠等所繳交於唐邦公司之個人國民身份證影本職業欄均另有他職之記載可知，是唐邦公司依薪資所得扣繳辦法第6條後段規定按給付額6％扣取薪資所得稅額，並無違反所得稅法第88條、各類所得扣繳率標準第2條及薪資所得扣繳辦法第6條規定。再者，依行政程序法第36條、第39條、第43條及稅捐稽徵法第30條、所得稅法第92條第1項前段、第93條及第95條規定意旨可知，薪資受領人是否「除按月給付之薪資以外，尚有職務上獲工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資」或屬「兼職所得」，稅捐稽徵機關應依職權調查，惟被上訴人未調查即率予認定渠等並非兼職，其認定事實未憑證據，而原判決未察，顯然違法。又所得稅法、各類所得扣繳標準及薪資所得扣繳辦法並無規定薪資扣繳義務人應負責審查、核實薪資受領人填報扶養親屬表之義務，反而，依所得稅法第13條規定，係稅捐稽徵機關接到扣繳義務人之申報表後應即審核所得額及扣繳稅額，並派員調查，是本件身為扣繳義務人之上訴人，於系爭短扣稅款裁罰事件申請復查時提出薪資受領人之扶養親屬表，經查證符合所得稅法規定之扶養條件，稅捐稽徵機關應重行計算其短扣之稅款以為裁罰短扣稅額之標準。惟被上訴人據薪資所得扣繳辦法，竟認扣繳義務人有負責調查薪資受領人之扶養親屬表並予以審查、核實之義務，原判決亦同此誤認，顯然有不適用法規或適用法規不當之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報准行政院發布實施。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項及第114條第1款所明定。另「凡公教軍警人員及公司事業或團體按月給付職工之薪資，除依所得稅法准予免徵所得稅者外，所有薪資之受領人，均應向其服務機關、團體或事業之扣繳義務人填報免稅額申報表，載明其依所得稅法第17條規定准予減除免稅額之配偶及受扶養親屬之姓名、出生年月日及國民身分證統一編號等事項。」、「薪資受領人於年度進行中遇有左列情事之一者，應於發生之日起10日內將異動後情形，另依前條規定填表通知扣繳義務人。一、結婚、離婚或配偶死亡。二、受扶養親屬人數增加或減少。」、「扣繳義務人於接到薪資受領人填報之免稅額申報表後，應單獨列冊記載，遇有異動通知者，並應辦理異動登記。」、「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。薪資受領人遇有第2條規定異動時，其為結婚或增加受扶養親屬人數者，扣繳義務人應自其異動發生之月份起，依異動情形辦理扣繳；其為離婚、配偶死亡或減少受扶養親屬人數者，應自次年1月1日起，依其異動情形辦理扣繳。」、「薪資受領人不依本辦法規定填報免稅額申報表者，視同無配偶及無受扶養親屬，按全月給付總額，依薪資所得扣繳稅額表無配偶及無受扶養親屬人數欄之扣繳稅額辦理扣繳。」、「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資1次給付者，應按其給付金額扣取百分之6。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之6。」行為時薪資所得扣繳辦法第1、2、3、4、5及6條分別定有明文。且行為時各類所得扣繳率標準第2條第1款亦明定「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：一、薪資按下列2種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。碼頭車站搬運工及營建業等按日計算並按日給付之臨時工，其工資免予扣繳，仍應依所得稅法第89條第3項之規定，由扣繳義務人列單申報該管稽徵機關。（二）按全月給付總額扣取百分之10。」另「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。而上訴人於85年度為唐邦公司之負責人，對於85年度該公司給付員工之薪資，上訴人係全數依薪資所得扣繳辦法第6條關於兼職之薪資所得之扣繳率6％扣繳稅款，經被上訴人所屬新興稽徵所先後函請唐邦公司提供該年度所有帳簿憑證、員工薪資印領清冊及員工薪資所得受領人免稅額申報表暨員工薪資所得扶養親屬表、員工是否有兼職之證明文件等資料進行扣繳檢查，惟上訴人並未提出關於員工係屬兼職之證明文件，則上訴人係於其員工並無確屬兼職之相關資料下即為6％扣繳率之扣繳，違反行為時各類所得扣繳率標準第2條第1款及行為時薪資所得扣繳辦法第4條第1項及第6條規定之作為義務。被上訴人依行為時所得稅法第114條第1款規定，按上訴人短扣繳稅額處1倍之罰鍰計633,500元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤。訴願決定及原判決予以維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張原處分有違信賴保護原則等各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由。並與行為時所得稅法、薪資所得扣繳辦法、各類所得扣繳率標準等法令規定及解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 王 褔 瀛