最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00103號上 訴 人 臺中縣豐原市公所代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊盤江律師被 上訴 人 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年4月10日臺中高等行政法院91年度訴字第569號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人管理坐落豐原市○○段908、908之3、908之4、908之
25、909、909之1至909之7、910之1至910之3地號等15筆土地，係葫蘆墩東汴線溝渠，原免徵地價稅。被上訴人於民國87年辦理減免稅地清查時發現該溝渠加蓋設置收費停車場，其中豐原段908、908之3、908之25、909地號土地之公有停車場係自82年10月1日起委託營運，908之4地號土地之公有停車場係自84年2月26日起委託營運，909之1至909之7、910之1至910之3地號土地之公有停車場係自74年9月1日成立開辦，認應自上開各筆土地變更使用之次期起，核定改課地價稅，乃課徵88年度地價稅計新臺幣（下同）2,580,752元。
上訴人不服，申經復查結果，改核定1,290,376元。其仍不服，訴經臺中縣政府90年6月11日90府訴委字第162949號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。」被上訴人重為復查結果，仍維持原核定，上訴人乃循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：按民法第773條乃規範土地所有權人行使土地所有權之範圍，被上訴人執為課徵地價稅之依據，顯違背租稅法律主義。次查系爭筆土地為符合農田水利會組織通則第11條第2項所規定提供為水利使用之土地，依法該土地之稅捐全部豁免，且依土地法第191條規定，系爭土地亦享有免徵地價稅之優惠。再者，依土地法第194條、平均地權條例第23條、土地稅法第19條規定，公共設施保留地在未徵收前，土地所有權人如未作任何使用並與使用中之土地隔離者，享有免徵地價稅之優惠，依「舉輕以明重」之法律解釋原則，系爭土地於徵收後作為公共設施用途，自亦應免徵地價稅。再依土地稅減免規則（下稱減免規則）第7條第1項第1款現定，系爭土地無論作為水利用地或停車場使用，皆屬供公眾使用之公有土地，自享有免徵地價稅之優惠。至設置於系爭土地上之停車場遲至91年10月3日始取得臺中縣政府核發之停車場登記證，乃因主管機關臺中縣政府直至91年6月15日始訂定「臺中縣停車場經營登記作業須知」受理縣內停車場報備登記所致，惟依停車場法第2條第4款規定，仍屬都市計畫停車場。況減免規則第7條第1項第13款僅規定「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」即享有免徵地價稅之優惠，並無規定停車場用地另需取得停車場登記證始能享有免徵地價稅優惠，是系爭土地應免徵地價稅。退步言之，本件「葫蘆墩圳停車場」用地因主管機關行政作業緩慢之因素，遲至91年10月3日始取得停車場登記證，則類推適用減免規則第7條第2項規定，亦應溯及享有免稅優惠。被上訴人對系爭土地課徵地價稅之行為，顯違背公法上之誠實信用原則。為此訴請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：查上訴人所管理系爭土地，其實際使用情形為葫蘆墩東汴線溝渠（地下），地面設有平面露天式公有收費停車場，參諸民法第773條前段規定，地價稅之課徵，亦應按其土地上下之使用情形予以核定，始稱合理。系爭土地之地面下部分為葫蘆墩東汴線之暗渠，合於減免規則第7條第1項第9款免稅規定。地面上部分設有平面露天式公有收費停車場，雖經臺中縣政府74年2月22日74府建公字第29614號函同意設置停車場，惟經函請臺中縣政府查明上訴人自82至90年間未依停車場法申請停車場登記證，是系爭土地仍無減免規則第7條第1項第13款免徵地價稅規定之適用。又依減免規則第5條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅，被上訴人乃依上揭規定及財政部89年11月10日台財稅第0000000000號函釋公式計算核課系爭土地88年地價稅為1、290、376元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「左列公有土地地價稅或田賦全免：．．．九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。．．．十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」「減免地價稅．．．原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市縣（市）主管稽徵機關申報恢復繳稅。」「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅．．．者，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」土地稅法第14條及減免規則第7條第1項第9款、第13款、第5條、第29條、第24條第1項分別定有明文。又「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。」（司法院釋字第537號解釋理由書參照）查系爭土地為豐原市所有，上訴人為管理人，該土地係作葫蘆墩圳東汴線溝渠，作水利使用，原免徵地價稅。其後自74年起上訴人陸續於溝渠上加蓋公共造產收費停車場，其減免地價稅之原因事實業已變更，依減免規則第29條、24條第1項規定，土地權利人或管理人應於30日內向縣（市）主管稽徵機關申報變更。如另具其他減免事由者，亦應另行向稽徵機關提出申請，經其查核會勘核定後始能依新原因事實減免。查上訴人並未為上開申報，迄被上訴人87年辦理減免稅地清查時，始發現上開使用變更之事實。上訴人既未為申報之協力義務，縱有新減免土地稅原因事實，亦不能溯及既往請求減免。又系爭土地，其實際使用情形為葫蘆墩東汴線溝渠（地下），其上則加蓋設置平面露天式收費停車場（地面）。按土地稅法第6條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施等用地，其土地稅得予以適當之減免，減免規則乃據此而制定，規定各種不同用地之減免標準。關於土地使用類別之判定，應就土地整體之使用狀況加以判別，如有土地上下兼作不同之數種用途時，參酌民法第773條前段規定：「土地所有權，除法令有限制外，於其行使有利益之範圍內，及於土地之上下。」之意旨，自應按其土地上下之使用情形予以核定，始稱合理。系爭土地之地面下部分為葫蘆墩東汴線之暗渠，固合於減免規則第7條第1項第9款之免稅規定，惟其地面上部分另加設有平面露天式公有收費停車場，則系爭土地之使用狀態，業已由供水利使用之單一用途，增加另作停車場使用之用途，就整筆土地而言，其使用狀態不能不謂業已變更，自應就上開二用途加以考量，不能以其地下繼續供水利使用，逕認上開土地之地價稅應繼續全部免徵，上訴人此部分主張尚非可取。復按停車場法係於80年7月10日公佈施行，而83年10月24日修正施行之減免規則第7條第1項第13款規定：「依停車場法規定」設置供公眾使用之停車場用地，免徵地價稅，故停車場之設置未符合停車場法之規定者，尚不能享受免稅之優惠。依停車場法第25條及第42條規定，不論屬都市計畫停車場或路外公共停車場，均應於開放使用前，依規定報請主管機關核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。停車場法施行前已設置之路外公共停車場，亦應依規定辦理停車場登記證。上開停車場既以取得停車場登記證為合法要件，是以減免規則所稱「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」，以取得停車場登記證作為要件之一，並無不合。系爭土地上之收費停車場係分期陸續完工，分別於74年9月1日、82年10月1日、84年2月26日開始營運已如前述，是關於停車場法公布後始開始營運部分，應依該法第25條第1項規定，於開放使用前向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證始得依法營業；至該法施行前已設置之部分，亦應依同法第42條規定於該法公布施行後1年內辦妥停車場登記。是以本件74年9月1日開始營運之系爭909之1至909之7、910之1至910之3等地號土地之停車場，應於81年7月12日前辦妥停車場登記，其餘土地則應先辦妥停車場登記後，始得營運。系爭土地之停車場經被上訴人於88年間向臺中縣政府函查是否係依停車場法設置？有無領得停車場登記證？經該府以88年9月30日88府建公字第268653號函復略謂該停車場係由豐原市公所以公共造產方式自行興建且該府目前尚未核發停車場登記證等情，另上訴人亦自承其於91年10月3日始取得停車場登記證。則於87年間，系爭土地均未符合減免規則第7條第1項第13款之規定，上訴人主張系爭土地可依該規定免稅乙節，委無足採。被上訴人另於90年間向台中縣政府函查上訴人有無於停車場法公布（80年7月10日）後，依同法第42條規定申請核發停車場登記證，經臺中縣政府交通旅遊局90年8月15日90交道第07781號函查復：「．．．經查本局迄今未曾收到該所有關停車場登記申請資料。」上訴人既未依上開停車場法第42條規定於停車場法公布後申請停車場登記，自不可能取得登記證，其逾期不申請登記於法已有未合，尚不能主張其未能取得停車場登記證，係由於可歸責於臺中縣政府之事由所致，上訴人此部分主張亦無足採。復按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」為減免規則第4條所明定，故「供公共使用」與「供公眾使用」意義有別，亦即公共使用尚需具備「不限定特定人使用」之要件，如需支付相當對價始能使用者，尚難謂符合上開要件。系爭葫蘆墩圳停車場為公有收費停車場，為上訴人所興辦之公共造產事業，其收入係編列於附屬單位預算-公共造產基金中，其收費標準係由上訴人參酌國民所得、經濟狀況等因素而制定、調整，並經市民代表會決議通過後報請臺中縣政府備查後實施。系爭停車場既需付費，且其收費標準亦得隨時由上訴人報經市民代表會決議通過後而調整，其性質與一般公營事業近似，核與一般供公共使用之土地，不特定人可以隨時無條件自由使用者不同，依減免規則第4條規定，自非屬供公共使用之土地，無減免規則第7條第1項第1款規定之適用，上訴人主張據此可免課地價稅乙節亦無可採。再者，減免規則第7條第2項係規定：「前項公有土地係徵收、收購或受撥用而取得者，於其尚未辦妥產權登記前，如經該使用機關提出證明文件，其用途合於免徵標準者，徵收土地自徵收確定之日起、收購土地自訂約之日起、受撥用土地自撥用之日起，準用前項規定。」乃對於尚未取得產權登記之公有土地，亦得類推適用同條第一項有關公有土地地價稅全免之規定。系爭土地均為豐原市所有，與上開規定已有不同，且上訴人88年度是否符合停車場法之規定，能否取得停車場登記證，均係過去之事實，未經主管機關之審認，亦難依據上訴人91年10月3日始取得停車場登記證，遽以推論上訴人88年必符合停車場法之相關規定。上訴人未能取得停車場證之情況非但與減免規則第7條第2項有別，且性質全然不同，並無類推適用之餘地。上訴人又主張依土地法第191條規定，系爭土地享有免徵地價稅之優惠。
惟土地法第191條規定：「公有土地及公有建築改良物免徵土地稅及改良物稅。但供公營事業使用或不作公共使用者，不在此限。」土地稅法、平均地權條例及土地法，關於土地稅之減免均基於相同之立法目的而有相類似之規定，適用時自應為相同之解釋。減免規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定，該規則第4條對供公共使用之土地之定義已有明文，系爭停車場既有收費之事實，非屬不限定特定人使用之土地，無減免規則第7條第1項第1款規定之適用均如前述，故土地法第191條但書所謂「公共使用」，其定義自不能兩歧。本件停車場不符合「公共使用之要件」，自無該條免徵土地稅之適用。另土地法第194條、平均地權條例第23條、土地稅法第19條之規定，係關於公共設施用地，在未徵收前之保留期間，因其使用被限制，而為特別稅率及免稅之規定，如已徵收，則應依徵收計畫使用，亦即應就其實際用途適用法律所規定之適當稅率。土地稅法並無凡徵收而取得之公共施用地概應免稅之類似規定，上訴人主張系爭土地徵收後已作停車場公共設施使用，依「舉輕以明重」之法律解釋原則應可免稅云云，核屬無稽，委無可採。復查上訴人並未於停車場法公布後1年內提出申請停車場登記證，遲至91年10月3日始申請取得請均如前述，其間長達10年餘，上訴人未能舉證其曾提出申請或以公函表明「其有申辦停車場登記證之必要請予協助完成法定程序」等情，徒以臺中縣政府未制定「臺中縣停車場經營登記作業須知」為藉口，核係卸責之詞，其主張本件課稅處分違背公法上之誠信原則，尚屬無據。本件系爭葫蘆墩東汴線溝渠既全部加蓋作停車場使用，二者面積相等，系爭土地兼作二用途使用，一部分合於免徵標準，一部分不符合，依減免規則第5條規定及財政部89年11月10日台財稅第0000000000號函釋關於本件之公式：應課稅土地面積=停車場用地面積×1／【1（地上停車場）＋1（地下溝渠）】計算課徵地價稅，於法並無不合，上訴人主張既因水利設施免稅，不應再比率課稅云云，不足採取。況如前所述，上訴人如主張其另有減免地價稅之原因，仍應盡其協力通報之義務。上訴人於88年之前均未向被上訴人為此類申報，自不能主張系爭88年之地價稅有何減免之優惠，原處分及訴願決定均無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、上訴論旨復執前詞，指摘原判決認系爭土地未符減免規則第7條第一項第一款規定，有不適用停車場法第2條第3、4、6款及交通部補助地方政府興建路外公共停車場計畫補助要點第4點規定，並適用減免規則第4條及第7條第1項第1款規定不當之違背法令。又原判決徒以系爭土地未辦理停車場登記，遽認系爭土地無前開減免規則第7條第1項第13款免徵地價稅規定之適用，亦與公法上誠信原則有悖云云。查減免規則第7條第1項列舉公有土地地價稅稅免徵之規定，其中第1款「供公共使用之土地」、第9款「引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地」、第13款「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」，均屬不同之免徵要件。第9款只須有引水、蓄水、洩水等水利設施即屬之，系爭土地之地面下部分為葫蘆墩東汴線之暗渠，符合此款免稅要件。第13款則須依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地始可，而依停車場法第25條及第42條規定，停車場以取得停車場登記證為合法要件，上訴人於91年10月3日始取得停車場登記證，在此之前自不合該款免徵要件，至上訴人是否收取停車費與該款免徵要件無關。另該條項第1款供公共使用之土地，依土地稅減免規則第4條規定，係指供公眾使用，且不限定特定人使用之土地，例如公用道路、公園用地是，如須支付相當對價始能使用，即非任何人均得使用，自不符上開要件。此為該款與同條項其餘各款不同之處，亦即第1款須為不特定人均得無償使用，其餘各款或基於使用上之特殊目的或須支付對價始得使用，故分別列舉，以為區隔。從而第1款自應作限縮解釋，限於不須支付對價即能使用方屬之。財政部92年5月27日台財稅第0000000000號函，認彰化縣政府經營管理有營業收費之「彰化市陽明國中操場地下停車場」及委外經營之縣有「八卦山大佛風景區停車場」，如經查明該停車場用地為公有土地，確係依停車場法規定設置供公眾使用，准依減免規則第7條第1項第13款規定免徵地價稅，並未認其符合該減免規則第7條第1項第1款之免徵情形可參。本件系爭停車場既有收費之事實，係屬限定特定人使用之土地，原判決認其不符減免規則第7條第1項第1款免徵規定，並無違誤。上訴人指摘原判決有前述違背法令情形云云，均無可採。又上訴人於91年10月3日始取得停車場登記證，為其所不爭，原判決認其不符減免規則第7條第1項第13款免徵規定，亦無不合。至上訴人雖於89年5月9日及5月24日分別以89豐市民字第12938號函及13533號函向臺中縣政府詢問是否須依停車場法規定辦理停車場登記證，惟並非向該府申請核發停車場登記證，其既未提出申請，臺中縣政府自無從核發停車場登記證予上訴人，與該府何時訂定發布停車場登記證作業須知無涉。上訴人主張臺中縣政府直至91年6月15日始訂定「臺中縣停車場經營登記作業須知」受理縣內停車場報備登記，在此之前其辦理停車場登記證為無期待可能性，指摘原判決違反公法上誠信原則云云，亦無足採。原判決並無違背法令，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 27 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 28 日
書記官 邱 彰 德