最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01032號上 訴 人 乙○○
甲○○共 同訴訟代理人 謝宜伶律師被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 丙○○上列當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國93年1月14日臺北高等行政法院91年度訴字第4596號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人二人共同受託查核簽證台中商業銀行股份有限公司（以下簡稱受查公司）民國87年上半年度財務報表，係出具無保留意見之查核報告書，並於「重要查核說明」表示已依一般公認審計準則規定，進行必要之調查與評估，認為該公司內部會計控制制度尚屬健全，遵行測試結果亦稱良好。惟經財政部證券暨期貨管理委員會查核時發現，上訴人二人無法證明於查核87年上半年度財務報告時已依規定對受查公司之內部控制執行必要之調查評估，因認有廢弛職務情事，乃依規定移付懲戒，案經被上訴人決議以其違反會計師法第8條及第17條等規定之情事，爰依同法第40條第3款規定各予停止執行會計師業務二個月之處分。上訴人不服，聲請覆審，遭會計師懲戒覆審委員會決議駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
本件上訴人主張：（一）上訴人共同受託查核簽證受查公司87年度上半年財務報表，對於其公司內部控制制度之調查評估，已由甲○○會計師於87年7月2日所為之查核工作底稿載明該公司之內部會計控制應可信賴，且上揭財務簽證之工作底稿日期，在上訴人出具查核報告重要查核說明之日期（分別為87年7月24日及8月5日）之前，即可證明上訴人等出具受查公司87年上半年度財務報表之查核報告書及重要查核說明前，確已編製工作底稿及完成相關內部控制調查評估程序，即已符合「會計師查核簽證財務報表規則」（下稱查簽規則）第9條及第21條規定。縱認未臻完善或所為87年上半年度財務報表之查核報告書中重要查核說明所述不當，亦屬執行職務是否妥當之問題，要與完全未進行內部控制制度調查評估之「廢弛職務」不同。惟原審判決及原處分未加詳究，自有判決不適用證據法則之違法。（二）被上訴人所為處分未適用「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」，斟酌所指上訴人之違失對財務報表並無影響等情，有行政訴訟法第4條第2項及違反平等原則等違法，且原審判決認被上訴人已參考「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第9條第1項之規定，惟其並未說明如何參考上開規定而予處分之事證，原審判決顯有判決理由不備之違背法令情事。（三）上訴人於87年度7月初查核受查公司87年度上半年度財務報表時，已略悉市場派廣三集團總裁曾正仁花費鉅款大量收購委託書，企圖入主受查公司，上訴人即基於專業判斷，在當年10月份股東臨時會對董、監事及董事長改選時，必定有大幅度之人事調動，進而影響受查公司內部之控管運作，而完全與以往狀況大不相同。上訴人特將當年度內控遵循測試之重要時點，安排在受查公司10月間股東臨時會之後，以便掌控受查公司內控運作，以及其確曾動員人力（含外勤會計師）費時三天完成全部抽核行為，且依審計準則公報第5號「內部會計控制之調查與評估」第17條規定，遵行查核「宜」就全年度交易事項予以抽查，此一準則並未要求「應」就受查公司上半年度之交易事項予以抽查；至上訴人受理簽證查核受查公司是長期的，該公司出事在87年10月到11月間，內控的查核是屬於會計師持續性、延續性的查核工作，上訴人可依自有之專業判斷，決定遵循測試之抽核時點與範圍，被上訴人所為處分違反明確性。（四）受查公司於87年11月13日至19日發生之曾正仁案件，即屬審計準則公報第5號「內部會計控制之調查與評估」中「貳、內部會計控制制度實施之目的、要件及限制」所例舉管理階層之串通舞弊，並非內部會計控制制度實施所能避免，被上訴人竟認係上訴人未抽查並評估受查公司內部會計控制制度所致，顯未詳究其發生時點在上訴人辦理87年上半年度財務報告查核簽証及完成抽查工作之後，且未深究曾正仁案件發生原因屬上開規定所例舉內部會計控制制度實施所受限制，非屬內部會計制度實施所能避免。竟將該事件之發生歸咎於上訴人，以停止執行業務二個月嚴處上訴人，違反比例原則。（五）被上訴人作成本件決議處分依據之查簽規則，在無法律授權之情形下，將會計師辦理查核簽證業務應盡之義務委諸非行政機關之財團法人會計研究發展基金會所制定之審計準則，顯違反法律保留原則，殊屬違憲，所為之處分自屬違誤。
被上訴人則以：（一）上訴人所舉證87年7月2日工作底稿乙紙，由所載內容觀之，係屬會計師開始執行受查公司87年度財務報告查核前，依查簽規則第12條及審計準則公報第10號第9條所擬訂之查核計畫，尚非依審計準則公報第5報規定對受查公司內部會計控制制度進行調查評估程序。次查除前揭工作底稿以外，上訴人均未能再提出於出具查核報告日（87年7月24日）及重要查核說明（87年8月5日）前有關內部控制調查評估之工作底稿。上訴人於查核規劃時，考量受查公司之行業特性等而擬信賴其內部會計控制制度，惟未依行為時查簽規則第9條及第21條之規定，進一步調查交易流程與有關程序，評估內部控制之有效性及可資信賴之程度（即執行遵行測試），並作成查核工作底稿，即逕於受查公司87年上半年度財務報告之重要查核說明述及「已依照一般公認審計準則之規定，於必要之範圍內，評估該公司內部會計控制制度之可信賴程度，以決定查核程序、抽查時問及範圍，而非以揭發舞弊為目的；且此等評估係以抽查方式進行，事實上無法發現所有之缺失。本會計師對該公司內部會計控制制度方面，經予評估，尚屬健全，有關遵行測試結果亦稱良好」，其說詞顯屬無據，要難謂無廢弛其業務上應盡之義務。（二）受查公司為上市公司，其內部會計控制制度是否有效，嚴重影響財務報告之允當表達，且進而可能影響閱表者之判斷，受查公司因放款授信作業之內部控制未能有效運作，致董事長曾正仁得以利用投資公司向受查公司辦理貸款約新臺幣（以下同）75億元，套借現金供其個人護盤順大裕股份有限公司股價，嗣後造成受查公司87年度提列高達35億元之呆帳，且如上述，上訴人未抽查並評估受查公司內部會計控制制度，竟於87年上半年度財務報告「重要查核說明」為不實之陳述，本會以共違反查簽規則第9條及第21條等規定，而有違反會計師法第8條及第17條等規定之情事，爰依據個案情節於同法第40條第3款所定範圍，參酌處分參考原則第6條第2款及第9條第1款後段規定，決議予上訴人停止執行業務二個月之處分，於法並無不合，且未逾會計師法第40條所賦與之裁量權限等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所舉證87年7月2日工作底稿所載與內部會計控制制度相關之說明，僅有「據本所以前年度之查核結果，該公司之內部會計控制，予以信賴」等語，與查核說明所載對內部會計控制制度所執行之查核程序，顯不相關，上訴人此項主張，尚非可採。又除上訴人舉證上揭87年7月2日工作底稿外，上訴人均未能再提出於出具查核報告87年7月24日及重要查核說明87年8月5日「前」之任何相關工作底稿。上訴人所提資料尚無法證明上訴人等出具受查公司87年上半年度財務報表之查核報告書及重要查核說明前，已完成受查公司相關內部控制調查評估之程序，至為明確。則被上訴人認定上訴人等於出具受查公司87年上半年度財務報告及重要查核說明前未依查簽規則第9條及第21條之規定，對受查公司之內部控制執行必要之調查評估程序及於查核工作底稿中提供確實之證據，違反會計師法第8條及第17條規定，依同法笫39條第6款及第40條第3款規定，對上訴人為停止執行業務二月之處分，於法有據。
（二）基於證券交易法第36條明文規定：「公開發行股票公司應於每營業年度及每半營業年度終了後四個月及二個月內，公告並向主管機關申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。」之意旨，公開發行公司（包括上市公司）之年度及半年度財務報告應經會計師查核簽證，會計師對受查公司（受查公司為上市公司）之「年度」及「半年度」財務報告自應一體適用上揭查簽規則之有關規定執行內部會計控制制度之查核，而上訴人87年上半年度查核工作底稿無法提出其已依「重要查核說明」所述，抽查受查公司內部會計控制制度、執行遵行測試之結果及評估內部會計控制制度之可信賴程度以決定查核程序、抽查時間及範圍等確切證據，核屬事實，已如前述，上訴人上揭主張，顯不足採。縱上訴人提出「87年度內控遵循測試作業表」，證明其已進行三天之測試抽核，惟對於測試抽核之內容及結果則隻字未提，仍無解於上訴人應負之責任。至上訴人主張依90年12月31日財政部所發佈之「銀行內部控制及稽核制度實施辦法」第29條規定意旨，會計師應就受查公司之「全年」內控查核完成後在次年4月底前提出查核報告，送交財政部金融局審查，亦可得知財政部對於會計師查核銀行內控等行為，係以全年為單位一節，因上訴人等違規行為在該新實施辦法施行前，尤無適用之餘地。（三）查本件被上訴人處分係基於上訴人就受查公司「87年度上半年度」財務報告出具無保留意見之查核報告書，並於「重要查核說明」表示已依一般公認審計準則規定，進行必要之調查與評估，認為該公司內部會計控制制度尚屬健全，遵行測試結果亦稱良好，惟上訴人無法證明於查核該87年上半年度財務報告時已依規定對受查公司之內部控制執行必要之調查評估，因認有廢弛職務情事，違反會計師法第8條及第17條規定，乃依同法第39條第6款及第40條規定予以懲戒；其懲戒並不以查簽行為疏失導致受查公司產生金融缺失之結果為要件。另受查公司係上市公司，其內部會計控制制度是否有效，嚴重影響財務報告之允當表達，且進而可能影響閱表者之判斷，而上訴人87年上半年度查核工作底稿無法佐證其已依「重要查核說明」所述，抽查並評估受查公司內部會計控制制度，如前所述，被上訴人以其違反查簽規則第1條、第9條及第21條等規定，而有違反會計師法第8條及第17條等規定之情事，於會計師第40條第3款所定範圍內，決議裁處停止執行業務二個月之處分，核無違反法律明確性原則可言。此亦為司法院大法官會議釋字第432號解釋所明釋在案。（四）按任何違規行為之處分，均應考量個案情節輕重以為衡酌，本件上訴人違失情節已如上述，而被上訴人予以停業二個月處分之理由，經核已依據個案情節及事實予以衡酌認定，至上訴人援引其他案例，主張被上訴人之處分有違反法律平等及比例原則一節，因該他案被付懲戒會計師之違失情節、性質及對資本市場之影響程度等均與本案不同，自無比附援引之餘地，上訴人此項主張，亦非可採，乃駁回上訴人之起訴。
本院查：按「公開發行股票公司應於每營業年度及每半營業年度終了後四個月及二個月內，公告並向主管機關申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。」證券交易法第36條定有明文。又「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：六、其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。四、除名。」會計師法第8條及第17條、第39條第6款及第40條分別定有明文。又會計師依法受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查簽規則辦理。從而，會計師違反查簽規則，固屬違反該法第17條規定會計師對業務行為應負法律上責任；至於所謂不正當行為或廢弛其業務上應盡之義務，祗要客觀事實已達不正當或廢弛其業務上應盡義務，即構成應負法律責任之要件。又何類行為符合不正當行為或廢弛業務上應盡之義務，其決定之作成應基於客觀專業知識考量，應由具有充分專業能力之會計師懲戒委員會本於專業評量原則，予以審查，對其決定，除非有動搖該專業審查之可信度與正確性，否則即應尊重其判斷，司法院釋字第462號解釋理由參照。
上訴人二人共同受託查核簽證受查公司87年上半年度財務報表，係出具無保留意見之查核報告書，並於「重要查核說明」表示已依一般公認審計準則規定，進行必要之調查與評估，認為該公司內部會計控制制度尚屬健全，遵行測試結果亦稱良好。惟經財政部證券暨期貨管理委員會查核時發現，上訴人二人無法證明於查核87年上半年度財務報告時已依規定對受查公司之內部控制執行必要之調查評估，因認有廢弛職務情事，乃依規定移付懲戒，案經被上訴人決議以其違反會計師法第8條及第17條等規定之情事，依同法第40條第3款規定各予停止執行會計師業務二個月之處分，依上開說明，核無違誤。原審審理結果，認被上訴人專業審查之可信度與正確性不足以動搖之，遞予維持原決議及覆審決議，核其對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，並無上訴人所指有不適用證據法則、理由不備、違反明確性原則、比例原則、法律保留原則之情事，上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第78條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
書記官 莊 俊 亨