最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01036號上 訴 人 壯欣鋼品股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月10日臺中高等行政法院92年度訴字第783號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）五０、九八一、０三三元，全年所得額一、二二七、七四一元，經被上訴人初查以其帳證不全，依同業利潤標準重新核定營業成本四七、三五七、０四三元，全年所得額四、八五一、七三一元，應補稅額一、一九四、三四六元。上訴人不服，就營業成本部分，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人之傳票憑證因受水漬致內容「模糊」殆為事實，惟既遭受水漬，整本的傳票、發票理論上都會一樣的「模糊不清」，然原查於營業費用部分，與上訴人所申報之金額毫厘未差，則顯然費用部分的傳票、發票是清晰可認的。上訴人自七十五年設立以來均為澳洲來實公司之經銷商，經營項目未變，迄今十七年有餘，其間歷經會計師及國稅當局之查核，也許在某項工程材料之耗用或費用之認定容或有爭議，但在無新供應商、新產品、新業務的狀況下，怎可能會獨獨在八十七年沒有產品代號、原料品名對照表，從而無法勾稽材料明細帳？來實公司開立予上訴人之發票，數量均註明「乙式」且未載明數量、單價，但出貨明細單已包含品名、數量、價格、折讓，據此即可勾稽。又出貨明細單包括總表及總表之附表，附表就原料之內容已作詳細說明，上訴人依往年所採一貫性原則，就明細表內該品名所設之原料編號，並依其單位、數量入帳，於法並無不合。上訴人八十七年列報工程合計四十四項，完工工程者三十九項，未完工程五項，其中四項為延續八十六年之未完工程，有八十六年核定通知書可稽，其餘所有工程均在當年開工當年完工，故採用何種完工法，爭議不大。而事實上，當年度已完工認列之工程，高於逕決毛利百分之二十四者有三十項工程，低於逕決毛利百分之二十四者有九項工程。上訴人固然可提供所有合約書以供查核，然其大部分均超過被上訴人逕決核定之毛利率，在發票內容確實清楚有據且據以載入原物料明細帳情況下，合約書數量與完工工程數量有差異，除了少部分金額尚小未有簽定合約書之必要外，其餘大部分合約書均可提供，在查核上有何意義？上訴人非為一般營造廠，就鋼板之施工承作多為當年度動工當年度完工，少部分跨越年度之工程則由會計師依投入成本估算完工進度調整未實現收益，再於次年度完工後結轉實際損益，歷年一貫如此。本案以發票不清等問題經原查以成本逕行核定，對該問題上訴人除於八十九年四月十一日接獲被上訴人中區國稅中市審字第八九００一二一八一號函外，即未有進一步電話或公文要求上訴人到場接受詢問調查。提起復查後，除被上訴人八十九年十二月二十日中區國稅中市審字第八九００四五七八一號函外，截至九十一年十二月二十五日復查決定止，近二年間，亦從未接獲進一步之調查詢問等語。求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：上訴人係經營各式鋼品鐵材之設計、施工建築工程業，本年度列報營業成本五０、九八一、０三三元，全年所得額一、二二七、七四一元，經查因其大部分之原物料進項憑證有關買受人、統一編號、品名、銷售人之統一發票章等之記載均模糊不清，無從辨認，且未載明數量、單價，其中部分原物料憑證雖提示進貨廠商出貨明細表證明，惟該出貨明細表品名部分係以賣方公司之產品代號列示，單位為噸，此與上訴人入帳之原料品名（含規格）、單位、數量（㎏、㎡、尺、Ｍ等）均不同，因無產品代號與原料品名對照表，且單位換算公式不齊全，致其進料記載是否確實無從核對；上訴人主要業務為營造工程，依首揭營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十四條規定，其工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法，另基於收入、費用配合原則，當期投入成本先予認列；至工期未達一年，則採全部完工法，於完工年度始認列成本及損益，惟查本年度列報完工工程計四十一件，僅提示工程合約影本二本、正本六本，提示並不齊全，經就所提示之合約書或估價單查核結果，均無法證明各工程之工程期間為何，亦無驗收證明可供查核，各該工程之成本得否於本年度列報，亦無從勾稽；又查各工程合約估價明細項目與工程耗用明細表之耗用材料項目亦無法分析勾稽，顯見其成本混淆不清，原料進耗存無法查核。本件於初查及復查時均已就營業成本無法查核之情形踐履通知補正說明之程序，上訴人雖於復查時補提示資料，惟仍無法查核，原核定依本院六十一年判字第一九八號判例，分別依買賣鋼鐵建材收入及工程收入按各該業之同業利潤標準毛利率核定營業成本為四七、三五七、０四三元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：本件上訴人於復查階段經被上訴人再次以八十九年十二月二十日中區國稅中市審字第八九００四五七八一號函請上訴人就下列所述事項提示證明資料：⑴原物料進項憑證品名項目模糊無法核對且大部分均未載明數量、單價，或以鉛筆標記品名、數量、單價與營利事業所得稅查核準則第五十七條規定不符，致原物料進耗存無法勾稽，請提示可供核對之證明資料。⑵本年度列報完工工程各工程合約估價明細項目與工程耗用明細表之耗用材料項目不符且單位不一致，請補充說明原因並提示相關資料供核。經上訴人領回工程合約書三十三本及會計師簽證工作底稿後，嗣又補提示材料超耗分析表六份、成本表四份、工程合約影本二本及工程合約書正本六本，經被上訴人就上開資料（含原已提示之帳簿憑證）查核後，上訴人購進之原料縱相同品名亦有不同規格之分，如樓承鋼板即有型別2W及3W，規格t=0.78m/m至t=1.5m/m之分，其餘鍍鋅鐵板、鋁鋅鋼板、烤漆鐵板．．．等原料均各有數種規格，經換算後之數量亦不同，此自其提示之單位換算公式表、工程估價單或承攬明細表及進貨廠商出貨明細表可證，惟其未就不同規格予以歸類入帳，致其進料與帳載無法勾稽、帳載耗料及工程耗用明細表亦無法與工程合約書相互核對；又上訴人提出之原料憑證部分全然模糊，部分約略可辨認為「乙式」，其中部分原料憑證雖已提示進貨廠商出貨明細表，然該出貨明細表係以賣方之產品代號列示，單位為噸，而上訴人入帳之單位有㎡、Ｍ及尺等不同單位，且亦未區分不同規格，籠統以同一品名入帳，致其原物料進耗存仍無法勾稽查核，亦有其發票附於原處分卷內可稽；再者，上訴人本年度申報之會計師簽證報告中有關營業收入部分記載：工程收入－完工百分比法已完工承認收入數五九、七九０、０二七元，工程收入－完工百分比法期末在建工程承認收入數一、五一六、九九六元，顯見其自認承包工程之工期在一年以上，惟成本（含永豐餘崑山廠）卻採全部完工法認列，足證其成本計算混淆不清無法查核，又雖提示永豐餘崑山廠之工程合約及外包合約，惟其未能提示施工日報表供查核進料、領料、退料、工時及工作紀錄，致本部分成本仍無法查核；而有關外包工程部分，依上訴人（乙方）與晟詒企業有限公司（甲方）訂定之合約書第三條約定：「乙方應於上述地點並依本合約所附圖說及估價單提供並按裝產品，任何不包括於本合約之額外工作將以另外協議及合約訂定之。」，即上訴人為施作商，與其主張將廠房鋼構工程外包相違，上訴人復未能就此提出合理說明，則上訴人就上揭諸多疑點，未能提供帳簿憑證以為說明，徒稱發票雖受到水漬，仍可清楚辨明內容，並可據以勾稽查核云云，自屬無可採據。
五、本件上訴意旨略謂：依據卷存資料，89年4月26日稅務員廖渲榕提查簽報告，隨即發出核定通知書，上訴人向原處分機關申請復查，再由原承辦人廖渲榕調案並為復查，其未為迴避，恐渉違反行政程序法第33條第1項第2款。按財政部台灣省中區國稅局加速復查案件處理要點第八項第六款規定：「法務科復查員收到審核單位回覆後，應就原查核內容詳予審酌，如認尚有再查必要者，得再移請審核單位重行究明，如無待查事項，應於十四日內撰擬復查決定書稿。」，是法務科承辦員自九十年八月二十日自原承辦人稅務員廖渲榕函復後，若無待查事項，則於九十年九月上旬應即已為復查決定，惟其展延申請至九十一年十二月三十日止，展期理由為補證查核，顯見依其見解依法尚有待查證事項，惟其間前後四百九十八天卻未有任何調查之行為。依所得稅法第八十四條第一項、稅捐稽徵法第三十條第一項、行政程序法第七條等規定，原審就此卷存事實遺漏並未調查審酌，實有以違背法令確定事實及遺漏事實之違背法令；上訴人為來實公司之經銷商，處分卷附所謂品名模糊未載明數量單價之發票，均為來實公司發票，歷年來均不載明品名數量，僅書「鋁鋅鋼板壹式」，但依法附有進貨廠商出貨明細表，如原處分機關依職權向來實公司調閱銷貨發票，即能釐清原處分機關所稱之模糊或未載數量、單價之原委，況上訴人自七十八年起至八十九年止，均由陳民雄會計師查核簽證，除八十七年度外，均亦經處分機關核定在案，故原處分所述之情況，於商業管理經驗上實不可能在朝夕之間能頓然改變，足見原處分承辦人員並未依職權調查事實，僅依其課長指示任意擬定駁回理由，而為上訴人不利之認定，且未依行政程序法第三十六條規定依職權調查証據並對當事人有利及不利事項一律注意，而原審亦未適用此條規定就有利於上訴人之上該事實予以調查審酌，並於判決理由項下說明其可採及不可採之理由，原判決實有不適用法則及判決不備理由之違法；另卷存上訴人與晟詒企業有限公司簽立之承攬合約，立契約人甲乙方誤置，本不涉及違反所得稅法第八十三條第一項內容，以勾稽為由只是模糊焦點，蓋若誤置為假、合約為真，依該合約內容上訴人該年度未列該項銷貨收入，原處分機關應立即分案查核上訴人是否涉及逃漏所得。若誤置為真，則應認定該金額實為上訴人合法之成本支出。足見原審就此確定事實不予調查、認定，並於判決理由項下說明，自屬判決不備理由之違法。請求廢棄原判決等語。
六、本院查：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各
種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。次按「在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」、「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」復為同上查核準則第二十四條第五項及第五十七條所明定。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本五０、九八一、０三三元，全年所得額一、二二七、七四一元，經被上訴人所屬台中市分局以其原物料進項憑證品名模糊無法核對，且大部分均未載明數量、單價，又本年度列報完工工程之估價明細項目與工程耗用明細表之耗用材料項目不符，且單位亦不一致，又所提示之部分外包工程合約書無法核對，經兩度函請上訴人補正，逾期未提示或提示不完全，乃依所得稅法施行細則第八十一條規定，分別依買賣鋼鐵建材收入及工程收入按各該業之同業利潤標準毛利率（鋼鐵建材行業標準代號：五二三九之一二，毛利率百分之二十；其他營造業行業標準代號：四九００之九九，毛利率百分之二十四）核定營業成本為四七、三五七、０四三元，全年所得額四、八五一、七三一元，應補稅額一、一九四、三四六元，並無不合。因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，認事用法核無違誤。
㈡次按行政程序法第33條第1項第2款係規定：有具體事實，足
認公務員執行職務有偏頗之虞者，當事人得申請迴避。本件上訴人於申請復查時並未主張稅務員廖渲榕執行職務有偏頗之虞而申請迴避，即不生違反行政程序法第33條第1項第2款之問題。且廖渲榕固參與本件初核之查簽報告，但於復查階段僅係從事「調案」（調出案卷資料）而已，並非復查程序之承辦人，亦非參與復查決定之審查委員，此觀原處分卷附復查案件審查報告書自明，本無須擔心公務員執行職務會有偏頗之虞。
㈢復按行政程序法第三十六條固規定行政機關應依職權調查証
據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。但依職權調查證據有其限度，當事人仍應盡力協助行政機關發現真實，否則，行政機關依職權調查證據後，認定事實存在或不存在所生對當事人不利益之結果，仍須由當事人承擔。本件復查決定意旨以上訴人提出之原料憑證部分全然模糊，部分約略可辨認為「乙式」，其中部分原料憑證雖已提示進貨廠商出貨明細表，然該出貨明細表係以賣方之產品代號列示，單位為噸，而上訴人入帳之單位有㎡、Ｍ及尺等不同單位，且亦未區分不同規格，籠統以同一品名入帳，致其原物料進耗存仍無法勾稽查核等語為由，乃維持其依同業利潤標準毛利率核定此部分成本之決定，可謂已盡其調查證據之能事。且供貨商來實公司之銷貨發票本就開立一式三聯，理應內容一致（如內容不一即屬事後補記，真實性難免啟人疑竇），上訴人既已提出該發票收執聯，自無再向來實公司調取同一發票存根聯之必要。蓋上訴人所提出之來實公司開立發票收執聯除品名模糊外，尚有未載明數量、單價之瑕疵，故縱使調取同一發票存根聯，亦無法解決未載明數量、單價所生問題。原判決採信被上訴人之證據取捨及事實認定之見解，已詳述其理由，自難謂有不適用法則及判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其主觀之爭執對復查程序進行之快慢及原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均非為適法之上訴理由。
㈣綜上所述，原審並無判決不適用法規、不備理由或其他違背
法令之情形，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 14 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 胡 國 棟法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 15 日
書記官 彭 秀 玲