最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01146號上 訴 人 今泰企業股份有限公司代 表 人 乙○○
送達代收人○○○區○○○路○○○號被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年11月11日高雄高等行政法院92年度訴字第557號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：緣法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）於民國（下同）86年5月間因案執行搜索查扣上訴人銷貨帳證資料，查得上訴人所屬橋頭廠、大寮廠、燕巢廠自82年1月至86年4月間銷售預拌混凝土，帳載銷售額計新台幣（下同）1,797,697,663元（含稅），與上訴人該期間申報銷售額 1,708,229,210元（含稅）相比較，核定未開立發票金額計110,624,232元（含稅），案由高雄縣調查站以87年5月19日（87）山肅字第8320號函移原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處通知上訴人提示資料備查，重行核算漏未開立發票銷售額為43,167,852元（含稅），原處分機關乃核定補徵營業稅2,055,612元（已於同日繳納完畢），並按所漏稅額處3倍罰鍰計6,166,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，乃提起再訴願，經財政部90年2月26日台財字第0901350325號再訴願決定以上訴人無法兌現支票部分，是否有財政部89年3月17日台財稅第0000000000號函釋之適用，尚非無重行審酌之必要為由，將前開訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關以91年1月28日高縣稅法字第0900020437號復查決定：「原處分更正為營業稅1,832,246元及罰鍰3,664,400元。」惟查依營業稅法第3條第1項之規定，應課徵營業稅者，以營利事業銷售貨品而「取得代價」之情形者為限，是上訴人提供予被上訴人審酌之「本票」及「切結書」，既與支票相同無法兌現而取得對價給付，亦應有財政部89年3月17日台財稅第0000000000號函釋之適用。況原處分機關之重核復查決定，未標明「幣別」，顯係不明確，亦有違誤。另原處分機關對於上訴人82、85及86年度漏報之營業額全部，未依營業稅法第35條第1項規定，以各該年度「每2個月」為單位加以核算，而逕對上訴人含糊合併計算應補徵之營業稅，並致罰鍰不當提高，亦有未合。請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查上訴人為依據中華民國法律登記設立之公司，而原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處係依中華民國法律所設立之稅捐稽徵機關，其所製作「復查決定書」之幣別雖未明示，然揆諸中央銀行法第13條第1項、中央銀行發行新臺幣辦法第2條、商業會計法第7條前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第19條第2項等規定及一般經驗法則而言，自可認定新臺幣為中華民國「國幣」。次本件開立銷售統一發票之時限，依財政部65年8月3日台財稅第35156號及89年3月17日台財稅第0000000000號函釋，對於切結書及本票並無適用，原處分已追認支票貨款未獲兌現部分，至本票及切結書非一般商業交易習慣之支付工具，上訴人既已收取票據價金為代價，即有銷貨事實，自應依營業稅法第3條規定課徵營業稅。又上訴人為經被上訴人核定使用統一發票之營利事業，其漏開統一發票，被上訴人就其漏開金額予以補稅，其適用稅率為5%，核與所得稅稅率採累進課稅故應釐清年度，尚有不同。再本件上訴人不論任一違章所屬期別之漏報銷售額，自違章日起至查獲日止有數期之累積留抵稅額為0元，是以「年度」或「每二個月為一期」核算其所漏未開立統一發票金額及稅額，其結果並無不同等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於補徵營業稅部分：揆諸行為時營業稅法第32條第1項所規定及財政部89年3月17日台財稅第0000000000號函釋意旨，營業人銷售貨物或勞務，倘依據「營業人開立銷售憑證時限表」規定，其開立憑證時限係以「收款時」為限者，其銷售貨物或勞務如係收受支票而無法兌現者，營業人得於實際因支票債務實現而受清償之時，再行開立銷售憑證；反之，倘依「營業人開立銷售憑證時限表」，其營業業別所開立銷售憑證之時限，並非以「收款時」為限者，自無前開財政部函釋適用之餘地。查上訴人係從事出售預拌混凝土之買賣業，為上訴人所不爭執，是按營業人開立銷售憑證時限表之規定，上訴人銷售預拌混凝土而開立銷售憑證之時限，原則上係以「發貨時」為限，並非以「收款時」為限，自無適用前揭財政部89年函釋之餘地。至於財政部65年8月3日台財稅第35156號函釋固基於預拌混凝土須經一段養生期間始得凝固之特殊性質，而例外允許銷售預拌混凝土之營業人，得經養生期滿驗收後，再按該項工程所用混凝土數量及價額開立統一發票報繳營業稅，惟其僅允許得經養生期滿驗收後，再開立統一發票報繳營業稅，尚難據此即認銷售預拌混凝土而開立銷售憑證係以「收款時」為其時限。準此，無論上訴人因銷售預拌混凝土而取得交易對象所簽發者係支票、本票或係切結書，均無前開財政部89年函釋適用之餘地。再者，本件財政部90年2月26日台財訴字第0901350325號再訴願決定雖謂：「．．．本部65年8月3日台財稅第35156號函釋有案，．．．本件再訴願人出售預拌混凝土，其開立統一發票之時限，依前開本部函釋，原則以收取時開立，則再訴願人主張其收受銷售混凝土之多張支票不獲兌現，買受人未為給付全未取得代價，自非營業稅課徵基礎之銷售額一節，是否有上開本部89年3月17日台財稅第0000000000號函釋之適用，尚非無重行審酌之餘地，．．．」惟上訴人因銷售預拌混凝土取得買受人所簽發者無論為本票、切結書抑或係支票，於未獲兌現時，既均無前開財政部函釋適用之餘地，則原處分機關未予調查，即無不當。至於重核復查決定以上訴人之交易對象蔡坤城、力達企業行、黃齊家、吳明法、趙清海、基鴻土木包工業、陳文慶、陳發財及鴻馨營造等預拌混凝土買受人，其所開立之支票貨款計4,690,685元未能兌現為由，乃追認前開金額並未有漏開立發票，而從上訴人漏報銷售額總額中予以扣除之處分，雖有未洽，惟本於行政救濟不利益變更禁止原則，該部分本院即不得予以更不利於上訴人之認定。另中央銀行法第13條第1項、中央銀行發行新臺幣辦法第2條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第19條第2項等規定，足見我國係以新臺幣為國幣，是稅務機關於裁罰計算金額時，倘未另予規定，自均應以新臺幣為其幣值單位。是縱原處分機關漏載幣別，亦應認其係以新臺幣為其幣值單位，尚難謂該裁罰處分因罰鍰金額未載明以新臺幣為其單位，而有不明確之情形。再者，行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之，行政程序法第101條第1項規定甚明，本件重核復查決定漏載幣別，尚不影響行政機關「意思形成」之過程，非事實認定與評價存有瑕疵，或法律適用有違誤，而屬可隨時予以更正之情形，即非構成撤銷之事由，上訴人執此訴請撤銷，難認有據。（二）關於罰鍰部分：本件上訴人短、漏報銷售額，經原處分機關重為復查決定更正補徵營業稅為1,832,246元，是原處分機關以補徵之應納稅額1,832,246元為漏稅額，並據以裁處2倍之罰鍰即3,664,400元，揆諸行為時營業稅法第51條第3款及營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，洵無違誤。
又前揭行為時營業稅法施行細則第52條第2項第1款明定以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚非以「二個月為單位各期營業稅」計算各次之漏稅額。抑且，上訴人本件任何一期所漏報之銷售額，自違章日起至查獲日止數期之累積留抵稅額為0元，是原處分機關無論以「年度」合併核算或「每二個月為一期」核算其所漏未開立統一發票金額及稅額，合計其漏稅總額，其結果均無不同，故而於系爭罰鍰數額之計算上亦無任何影響，而維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴。
查行為時營業稅法第32條第1項規定「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．。」該「營業人開立銷售憑證時限表」係屬營業稅法之部分內容，而非於營業稅法之外另行訂立，並無是否違反母法之爭議問題。上訴人係從事預拌混凝土之買賣業，依營業人開立銷售憑證時限表規定，其開立銷售憑證之時限，係以「發貨時」。上訴人主張銷貨之後未取得代價應予減除乙節，純係其應收帳款尚未求償之問題，與銷售時應依規定開立統一發票無涉。至行為時營業稅法第3條係就該法關於銷售貨物及銷售勞務予以定義，法文並未以取得代價一定要獲得清償始視為銷售貨物或勞務甚明，上訴人執詞主張其銷售貨物未受清償部分，不得課徵營業稅云云，尚無足採。從而其以原審未就其所提之切結書及本票等證明未受償之文件予以調查，指摘原審有應於審判期日調查之證據未予調查之違法云云，亦無足採。原判決對於上訴人屬買賣業，無財政部89年3月17日台財稅第0000000000號函之適用，及重核復查決定未標明「幣別」屬可隨時予以更正之情形，非構成撤銷之事由，業已詳述其理由，且無違背法令情事，上訴人仍執其一己之見，指摘原判決適用法則不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 29 日
書記官 阮 桂 芬