最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01147號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月22日高雄高等行政法院92年度訴更字第78號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：上訴人之配偶陳永昌為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，於86年間，因中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而有新臺幣（下同）6,742,090元收入，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函及83年6月15日台財稅第000000000號函釋係屬股票轉讓之性質，依所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅，上訴人未併入86年度綜合所得稅結算申報，並無違反禁止規定或作為義務，自無過失可言。且財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，屬原股東之營利所得，責令中硝公司於88年6月17日辦理扣繳稅款並填發扣繳憑單申報，上訴人於同日即就該收入款項自動補申報並補繳所得稅款及加計利息，係在士林稽徵所通報被上訴人之前自動補報補繳，依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款亦應免罰。不料被上訴人竟以上訴人漏報營利所得6,742,090元，裁處罰鍰1,134,700元，顯屬違法。又依財政部73年9月3日台財稅第59051號函所定之計算方式，於計算本件漏稅額時，應減除已扣繳之稅款，方屬適法。請判決訴願決定及原處分關於上訴人86年度綜合所得稅漏報上訴人配偶陳永昌營利所得之罰鍰1,134,700元均撤銷等語。
被上訴人則以：中硝公司於85年間出售土地增益408,081,263元，利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，係將出售土地增益分配予各股東，股東所得性質屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得，應核課綜合所得稅。又士林稽徵所係於88年5月19日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，與上訴人違章之事實有關，即應以該所之進行調查日（88年5月10日）為本案之調查基準日。上訴人之後於同年6月17日補報上開營利所得並補繳稅款，與稅捐稽徵法第48條之1之規定未合。又中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣士林稽徵所88年5月10日通知辦理扣繳憑單申報，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，上訴人始辦理補報系爭所得，尚不得於計算漏稅額時扣除查獲後補繳之扣繳稅款等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東，因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現，自屬中硝公司股東當年度之營利所得；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至上訴人雖主張依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件亦應屬證券交易所得云云。然查：解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，故財政部上述69年之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函核釋原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版）。故上訴人援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，亦無可採。而上訴人另援引之財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，其事實為股東將資本公積轉增資配發之股票，為股票之轉讓，核與本件係以減資方式為之之事實不同，自不得比附援引，故上訴人據以主張本件係屬證券交易所得云云，自屬誤會，不足採取。且中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途徑（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年台財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人所援引之財政部69年台財稅第33694號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，而應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護，併此敘明。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」業經司法院釋字第275號解釋在案。
經查，中硝公司於86年間即無營業收入，並於87年3月7日為解散登記一節，有中硝公司86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及中硝公司登記資料在卷可按，另觀中硝公司股東會決議錄及簽名簿，上訴人之配偶有親自出席其中85年12月21日之第一次減資股東會及86年4月18日之第二次增資股東會；而因中硝公司是透過增資及減資方式，使公司股東實質上獲得土地交易增益之利益，亦即中硝公司是在上述財政部69年5月8日台財稅第33694號函及財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，且此行為之目的是在幫助股東規避原應負擔之所得稅負，當為中硝公司股東之上訴人配偶所知悉。又中硝公司既係藉由增資再減資手續，達到分配盈餘予公司股東之目的，而上訴人之配偶身為中硝公司之股東，實際上亦未提供任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾，即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且中硝公司以上揭迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司；又依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其配偶系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意過失，依行為時所得稅法第110條第1項規定及前揭司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，而非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，是上訴人自難據以主張其無過失。又查本件士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司，就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「．．．經查貴公司於85年10月30日增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元兩次均以資本公積辦理增資，復於86年1月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」等語，有該函附卷可稽；自此函文內容可知，稽徵機關當時已就中硝公司於86年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬投資收益或營利所得，故乃就因此認定直接相關（即同一特定事件涵蓋範圍）之中硝公司有否辦理扣繳一事發函中硝公司辦理扣繳，及通知中硝公司各股東所屬國稅局確認有無報繳此一營利所得，是上述本件士林稽徵所88年5月10日之發函日乃稽徵機關關於調查此等所得性質應屬投資收益或營利所得之特定事件中，有紀錄以資查考之最先作為日，故該日自得認定為本件之調查基準日；是上訴人於同年6月17日辦理補申報並補繳本件稅款，顯係在本件調查基準日之後，依上開所述，自與稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件不合。再觀財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋之綜合所得稅漏稅額計算公式，雖於計算漏稅額時，均有「扣繳及暫繳稅額」之扣除；但其函釋規範之漏稅額計算公式，則是源於：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中」之考量。惟本件中硝公司辦理扣繳之時點為88年6月17日，不僅未於股東取得系爭所得時之法定扣繳義務時點扣繳之，即便距離上訴人依法應申報系爭所得之時點即86年度綜合所得稅結算申報繳納期限末日87年3月31日，亦達約1年3個月；是於此時已形成國家實質上並未取得此等稅收，而構成所謂「漏稅」之事實，亦即上訴人之漏稅金額於其構成漏稅違章之時點（即應辦理綜合所得稅結算申報時），並無系爭扣繳稅款之存在，以資扣除；是本件上訴人漏稅額之計算自無上開函釋所頒扣除扣繳稅款計算公式適用之餘地。上訴人配偶系爭所得性質上既屬營利所得，而上訴人於當年度綜合所得稅結算申報又漏未申報，且其漏未申報亦有過失，是被上訴人依據行為時所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對上訴人因漏報系爭取自中硝公司營利所得之漏稅額裁處漏稅額0.5倍罰鍰計1,134,700元，並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
本院按：公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人之配偶以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所規定之營利所得。另財政部90年所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」足見資本公積轉增資配發之股票股利其性質上本屬營利所得。上訴人主張資本公積轉增資配發之股利，原即不在課稅範圍云云，顯有誤會。又財政部69年5月8日台財稅第33694號函及81年5月29日台財稅第000000000號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用。而財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函，旨在說明69年5月8日台財稅第33694號函易引發租稅規避，造成租稅不公平，爰決議不再援引適用之理由，不足據為有利於上訴人之認定。次按司法院釋字第525號解釋除闡示：「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」並指明信賴不值得保護及欠缺信賴要件者，不在保護範圍。本件係以迂迴方式規避股東法定納稅義務，上訴人之此項信賴不值得保護，原判決難謂違反信賴保護原則，與司法院釋字第525號解釋並無違悖。另財政部82年11月3日台財稅第000000000號函後段載明：「若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資參考，並以最先作為之日為調查基準日。」財政部79年台財稅第000000000號函及同部賦稅署81年台稅二發第000000000號函，亦為相同之釋示。原判決認定士林稽徵所於88年5月10日業已著手調查，應以該日為本件之調查基準日，自無不合。上訴人所舉士林稽徵所88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函，已敍明中硝公司增資、減資返還股款予股東；另該所88年7月3日內部簽稿第3點載明88年5月10日為違章基準日。原判決就士林稽徵所斯時即已掌握中硝公司各股東可能漏報所得，於理由項下載明得心證之理由，亦無不合。上訴論旨主張該所對股東成員為何人及有無申報該所得等尚屬未知，上訴人被查獲前已自動補繳稅款，應為不罰云云，殊無足採。至本院92年度裁字第169號及92年度裁字第549號裁定，係以上訴不合法駁回，不能拘束本件。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 29 日
書記官 阮 桂 芬