最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01157號上 訴 人 有限責任臺灣省嘉南禽畜生產合作社代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年4月29日高雄高等行政法院92年度訴字第52號、第53號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人87、88年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初核以其各該年度分別受領政府補助款新臺幣（下同）4,250,000元及5,877,727元，應列報其他收入而漏未申報，除核定補徵稅額1,062,500元及1,401,006元外，並按所漏稅額各處1倍之罰鍰1,062,500元及1,401,000元（計至百元止）。
上訴人不服，分別循序提起本件行政訴訟，經原法院合併辯論、判決。
二、上訴人於原審主張：憲法前言及第108條、第109條、第110條、第145條均有獎助合作事業之規定。故各級行政機關依給付行政之原則，於年度預算內編列獎助合作事業款項，乃合憲行為，若稅務行政機關在法無明文之情況下，以解釋函對補助款任意課稅，不當限制有助於民生福利之合作事業推展，實有違憲法保障合作事業之意旨。課稅僅為國家謀取收入之手段，而非國家之目的，若課稅行為違反國家目標與任務，不僅有損目標及任務之達成，更已侵越租稅法律主義本旨。系爭政府補助款係補助機關為達成施政目標所給予，具公益性質，非課稅標的，且有收入非必有所得，有所得非必應稅。國家對家庭生計補助「社會福利移轉性支出」及合作社之補助「經濟輔助」，均非透過市場交易而營取收益，故不具可稅性，既無可稅性，自無「應」或「免」稅區分之必要。上訴人接受政府補助款，乃藉由彼此之合作促進特定施政計畫之推展，並非無償收入，自無國家給付再由稅收中取回一部分之必要，否則在此一予一取之間，受補助者實際上並無所獲，但附隨之協力義務並未減輕，實有違比例原則。被上訴人基於所得稅法未明文規定免稅，以「反面推論」方式，認定均屬所得，且為應稅所得，洵有違誤。又上訴人對內政部77年9月7日台內社字第634598號函釋：「合作社場接受政府機關、團體補助款，應按補助款指定用途以專款專用為原則，其帳務處理收入時以『政府團體補助款』科目列帳，支出時按其指定用途科目列帳。如其結餘毋須繳回原補助機關時，可轉入『公積金或資本公積』科目，又補助款如係作為購置資產或經營資金時同意以公積金或資本公積列帳，予以免轉列收入課稅。」有合理信賴之事實，被上訴人不應忽視。上訴人具領政府補助款，非87年度始發生，之前各年度，上訴人均依內政部規定以「資本公積」入帳，並向被上訴人申報營利事業所得稅，系爭87、88年度亦同。被上訴人皆依上訴人申報方式核定，足證被上訴人及財政部對政府補助款持免稅見解。況系爭補助款縱屬應稅，被上訴人歷年查帳時應立即處理，豈有事隔多年，援引財政部86年度函釋，課納稅義務人高於主管機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，作成罰鍰處分，顯有違行政程序法第8條所定誠實信用原則及司法院釋字第275號解釋意旨。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭補助款依所得稅法第24條第1項規定及財政部56年12月10日台財稅發第13055號令、86年7月12日台財稅第000000000號函釋意旨，應列為其他收入申報，上訴人漏未申報，已違反行為時所得稅法第71條第1項規定，其縱非故意，難謂無過失，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，即應處罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第11條第2項、第24條第1項及第110條第1項所明定。本件上訴人雖係以合作社組織設立，惟其既以營利為目的，且有固定營業場所，自屬營利事業，亦應申報、繳納營利事業所得稅，此觀同法第76條第2項規定即明。次按「公司法第238條對資本公積並無免稅之規定，至其他法律如獎勵投資條例對某類事業某種所得有免稅條款者，方得據以免稅。」「本案准行政院農業委員會前函略以，農業合作社（場）以該會補助計畫經費購置之財物，其產權歸於受補助單位；．．．合作社場（場）接受政府補助購建固定資產之經費，應列入該社（場）取得年度之收入，依所得稅法第24條規定，計算營利事業所得額課稅；至所購建之固定資產，應依同法第51條規定提列折舊，並以費用列支。」分別為財政部56年12月10日台財稅發第13055號令及86年7月12日台財稅第000000000號函明釋在案。蓋政府為增進行政機能，簡化行政程序，促進政府與人民間之協力關係，而達成行政目的，常採誘導性（補助性）行政指導，由行政機關對人民或事業機構，基於改善其經濟地位或工作業務，增加給付行政效果，通常給予補助款、獎勵金或融資等利益，其性質上應屬公法上之給付行政，相關稅務法令對此種授益性質之補助款，並無免稅規定，與一般行政機關非基於公權力之行使，而處於與私人相當之法律地位，並於私法支配下所為之助學貸款、對於民眾提供購屋補貼利息或出售國民住宅等國庫行政，屬行政私法性質不同，實務上並未將此種國庫行政之補貼列為租稅客體，作為課稅對象。至於受補助機構會計處理上，參酌「財務會計準則公報」第29號之「政府輔助之會計處理準則」之說明，政府捐助（按如本件之政府補助款）並非從股東取得之資源，不宜直接貸記股東權益，而宜於適當時期認列為收入，與資產有關之政府捐助於財務報表之表達方式宜列為遞延收入，或作為相關資產帳面價值之減項；而與所得有關之政府捐助已實現者宜列為當期收入，並依其性質列為政府捐助收入或其他收入，或作為相關費用之減少。其未實現者，則宜列為遞延收入。準此，前揭財政部13055號令及000000000號函，乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第24條有關營利事業所得額計算之規定所為之解釋性行政規則，觀其內容並無違反所得稅法相關規定之規範意旨，自得援用。本件被上訴人以上訴人87年度受領臺灣省政府合作事業管理處（下稱合作處）補助促進建立農業合作體系計畫150,000元、補助借款利息100,000元、臺灣省政府農林廳（下稱農林廳）補助設立飼料廠與豬聯社飼料共採制度1,000,000元及行政院農業委員會（下稱農委會）補助提升豬產競爭力建造玉米儲存桶3,000,000元，合計4,250,000元；88年度受領農林廳補助飼料生產自動化設備2,500,000元、合作處補助購置堆高機200,000元、視聽教室設備105,000元、農委會補助臺灣省毛豬運銷合作社聯合社區域倉儲中心設備2,470,000元及種豬精液供應中心設備602,727元，合計5,877,727元。上訴人均以特別公積列帳，並以系爭補助款購建固定資產，被上訴人乃分別調增上訴人各該年度其他收入，並以上訴人應列入其他收入而漏未申報，分別核定補徵所得稅額87年度1,062,500元、88年度1,401,006元外，並按所漏稅額分別處1倍之罰鍰87年度1,062,500元、88年度1,401,000元（計至百元止）。前開事實業據兩造陳述在卷，並有上訴人申報書、被上訴人核定通知書、被上訴人90年度營所字第118021號、第188207號處分書等附卷可稽，洵堪信實。查所得稅法第24條規定營利事業所得額之計算，以收入總額為計算基礎，並無受領補助款得免列入所得額計算之規定，業如前述，而本件上訴人將87、88年度受領之補助款購建固定資產，並提列折舊以費用列支，基於收入與費用配合原則，該等補助款收入自應列入課徵所得稅。蓋倘該補助款免列入課徵，而以該補助款購建之固定資產業已提列折舊准予認列費用，就上訴人而言，因而獲得雙重受益優惠，實有違租稅公平原則。另衡諸首揭財政部函釋暨「政府輔助之會計處理準則」之說明，被上訴人將系爭補助款列入該年度之收入計算營利事業所得額課稅，於法並無違誤。憲法固有獎助合作事業之規定，惟如何獎助，係立法政策問題，並非必須予以免稅，應否免稅亦係立法政策之問題，觀諸所得稅法第24條既規定營利事業所得額之計算，以收入總額為計算基礎，並無受補助款得免列入所得額計算之規定，本件上訴人系爭補助款項自應依所得稅法之規定辦理。至商業會計法係規範商業會計事務之處理，此觀該法第1條第1項規定即明，而會計研究發展基金會準則委員會（74）基總字第045號函釋，係關於捐贈企業業務上之津貼補助者如何記帳規定。另內政部77年9月7日台內社字第634598號函釋，則係就合作社具領政府補助款，應如何入帳所為規定，皆與系爭補助款應否納稅，尚無所涉。上訴人執以爭議理由，亦難憑採。從而，被上訴人所為補稅處分，並無不合。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」業經司法院釋字第275號解釋在案。是行政罰雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，即行政罰之罪責原則。本件上訴人既屬營利事業機構，對於所得稅相關法令自應十分熟稔，其87、88年度受領補助款，應列入其他收入，上訴人竟漏未申報，縱無故意，亦難辭過失之責任，被上訴人衡諸上訴人違章情節，依首揭所得稅法第110條第1項規定，分別按上訴人87、88年度所漏稅額裁處1倍之罰鍰，亦未有裁量顯然違法情事等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘攻防方法之理由，而維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴。
五、原判決駁回上訴人之訴，固非全然無見。惟所得稅法第4條第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅：．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取得營利事業贈與之財產，不在此限。」本款於74年12月30日修正之立法理由為：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課所得稅，以杜取巧。」本款係列於第一章總則第一節一般規定內，是所免所得稅包括個人之綜合所得稅及營利事業之營利事業所得稅。除但書由營利事業贈與者不得免稅外，其餘因贈與而取得者，均免徵所得稅（含綜合所得稅及營利事業所得稅）。政府非營利事業，其贈與不在但書排除範圍，自屬免稅範圍。財政部66年7月7日台財稅第34426號函（臺灣省糧食局發給農戶之各項補助款）、66年9月6日台財稅第35996號函（教育機關致贈優良教師之獎勵金）、71年9月9日台物稅第36752號函（警察因公傷亡之濟助金）、75年1月7日台財稅第0000000號函（漁民遇難領取政府之救助金）、75年2月20日台財稅第0000000號函（礦工所領政府發給之轉業補助費）、75年10月21日台財稅第0000000號函（漁民領自漁會之撫卹金）、81年8月14日台財稅第000000000號函（依輔導整修農宅計畫發給農漁戶整建農宅之補助款）、82年1月29日台財稅第000000000號函（候選人自選委會領取之競選經費補貼款）、83年7月27日台財稅第000000000號函（市府員工因公傷亡依規定受領之慰問金）、84年4月1日台財稅第000000000號函（中低收入戶老人生活津貼敬老福利津貼）、84年11月29日台財稅第000000000號函（依法領取之老年農民福利津貼）、86年1月22日台財稅第000000000號函（農漁民依農業災害救助辦法領取之救助金）、89年2月1日台財稅第0000000000號函（退休公務員依規定領取之三節慰問金）、90年8月27日台財稅第0000000000號函（環保署依規定核撥轉發清潔人員之濟助金），分就各項政府機關給與之救助金、輔助款等為解釋，認均屬政府之贈與，依本款之規定免所得稅。上訴人領取之系爭補助款與前述函釋之政府輔助，其性質上似無不同，是否政府之贈與免稅，原處分及原判決未予斟酌，僅引財政部56年12月10日台財稅發第13055號令認資本公積無免稅規定，遽認系爭補助款為資本公積無免稅規定云云，未就系爭補助款是否政府贈與，得否依所得稅法第4條第17款規定免稅為調查論斷，有應調查未而調查及判決不備理由之違法。至所引財政部86年7月12日台財稅第000000000號函謂領取農委會補助農業合作社（場）購建固定資產，應列入該社（場）取得年度之收入，依所得稅法第24條規定，計算營利事業所得額課稅；所購建之固定資產，應依同法第51條規定提列折舊，並以費用列支等語，未論及該補助款是否贈與性質，如該補助款為贈與性質，則該函釋漏未適用所得稅法第4條第17款之規定，認仍應列報收入，即與規定不符，不應援用。上訴人執此上訴，為有理由，應將原判決廢棄，發回原法院，就系爭補助款是否政府之贈與為調查，以資適法。又系爭補助款如係贈與免稅，其相關之支出，依所得稅法第24條第1項之收入與成本費用配合規定，應不得再於應稅收入部分列報減除，於核定本件所得淨額時，應注意及此，附此指明。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 29 日
書記官 邱 彰 德