最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01164號再 審原 告 臺灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○再 審被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，再審原告對於中華民國92年11月27日本院92年度判字第1643號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告所有座落新竹市○○路段469、469–3、470地號等3筆工業區土地，供亞太開發股份有限公司（以下簡稱亞太公司）為倉儲批發使用，經再審被告依一般稅率核課該3筆土地民國（下同）89年度地價稅。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度判字第1643號判決（以下稱原判決）駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第273條第1項再審事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略謂：依土地稅法施行細則第13條第1款規定，凡於依法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即屬土地稅法第18條第1項第1款所稱之工業。其次，促進產業升級條例施行細則第38條第2項已就工業之範圍有所規定，「即從事生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業」，故可類推適用，以認定本件倉儲批發業是否屬於工業。原判決認定僅有供工業使用之土地方有優惠稅率之適用，係增加法律所無之限制，且牴觸上開法條規定。何況工業之定義與範圍，與納稅義務人有無優惠稅率之適用息息相關，係涉及人民權利之限制，其要件本應由法律定之，或由法律授權主管機關發布命令，方屬合憲，而土地稅法既未對工業有何定義，亦未授權主管機關就工業之範圍發布命令，迺經濟部88年7月6日經
（88）工字第88890430號，及財政部88年7月23月台財稅第000000000號函，擅自認定倉儲批發業非屬工業範疇，就非細節性、技術性之事項，增加法律所無之限制，顯與法律保留原則及租稅法律主義有違，本不應予以援用，原判決未查及此，既怠於就前開函釋進行實質審查，亦未拒絕適用該違法函釋，顯已牴觸司法院釋字第367號、第390號及第496號等解釋，亦屬適用法規顯有錯誤，請求將原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、再審被告答辯意旨略謂：按土地稅法第18條第1項第1款既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意，倉儲批發業性質上不屬於工業，而目的主管機關雖准許倉儲批發業設立在工業用地內，但不能因此反過來推論：因為倉儲批發業設在工業用地上，所以倉儲批發業之性質也從商業變質為工業，此有工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函可證。次依都市計劃法臺灣省施行細則第18條第2項第4款第6目規定，倉儲批發業屬一般商業設施之範疇，自然不能被歸類為供工業使用，故財政部88年7月23月台財稅第000000000號函，參照工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函所為之意見，自與土地稅法第18條第1項第1款之規定無違。且工業主管機關經濟部亦已認定其行業屬批發業範疇，顯非供工業使用，故本件仍按一般稅率計徵89年度地價稅，於法有據。又按經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函意旨，都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之倉儲批發業，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬批發業，屬服務業性質，故排除於土地稅法第18條之適用範圍外，以符合土地稅法第18條之立法意旨，若如再審原告主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業因設置之地點不同其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，再依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，核准設立與工業發展有關之倉儲業相關設施，係指其提供之倉儲設施係供工業發展有關之設施，仍歸屬工業範圍；而再審原告所從事者為倉儲批發業，其所提供之倉儲設施係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，故其主張其倉儲批發業與儲配運輸物流及倉儲事業皆屬工業範圍，顯為誤解，委不足採，本件再審顯無理由，請依法駁回再審原告之訴。
四、原判決係以：按「本案經函准經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」及「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」分別為財政部88年7月23日台財稅第000000000號、68年9月14日台財稅第36472函釋有案，另「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之1所明文規定。再審被告據以認定再審原告租與亞太公司使用之系爭土地係供「倉儲批發業」，乃屬商業，非屬工業用途，不符合土地稅法第18條第1項但書應按目的事業主管機關核定規劃之工業用途使用，不得適用千分之10之稅率計徵地價稅，甚為明確，何況再審原告並未依土地稅法第41條規定，於89年度地價稅開徵40日以前，申請適用特別稅率，則上訴意旨無非持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足採，為其判斷之基礎。
五、本院按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。次按司法院釋字第443號解釋理由書，針對層級化的保留體系明確闡示，謂「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障；關於人民身體之自由，憲法第8條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制（參照本院釋字第392號解釋理由書），而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差別；諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」又司法院釋字第597號解釋理由書闡示：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各法律內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」準此，土地稅法及土地稅法施行細則對於何謂工業均無規定，工業主管機關經濟部所為88年7月6日工字第88890430號函，及稅務主管機關財政部發布88年7月23日台財稅第000000000號函，釋示：「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」純屬主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義，本於法定職權所為闡釋，揆諸首揭司法院解釋理由書之意旨，與法律保留原則並無違背。次按土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切關係，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法本旨，且縱使係供工業使用，若未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不得適用。而倉儲批發業經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之工業活動，自然不能被歸類為工業。至於目的主管機關准許倉儲批發業設立在工業用地內，係考量目前台灣地區土地資源稀少，倉儲批發業又須較大之經營空間，所以將工業用土地對倉儲批發業開放，但不能因為倉儲批發業設在工業用地上，而變更其為商業之本質。前揭經濟部及財政部之函釋，符合土地稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義亦無違背，亦無牴觸司法院第367號、第390號、第496號解釋之可言。至於再審原告其他再審論旨，無非一己之歧見，尚無足採。再審論旨核與「適用法規顯有錯誤」之再審要件不相符合，再審原告據以提起再審，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 4 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 8 日
書記官 張 雅 琴