最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00117號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年11月20日臺北高等行政法院91年度訴字第4143號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）90年3月29日訂約購買台北市○○區○○段3小段2地號土地持分10000分之308（建物門牌號碼為台北市○○區○○○路○○○號），並於90年4月11日完成所有權移轉登記。嗣於91年2月6日經其配偶贈與取得台北市○○區○○段2小段218之1及219地號土地持分各為36分之1（建物門牌號碼為台北市○○區○○街○○○巷○○號4樓），旋於91年2月8日訂約出售該受贈土地。上訴人於91年2月15日向被上訴人所屬北投分處辦理土地增值稅申報，復於91年3月12日向該分處申請依土地稅法第35條規定退還已繳納土地增值稅，經該分處以91年3月20日北市稽北投乙字第09160361700號函復上訴人略以，其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，依財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋規定，應無土地稅法第35條重購土地退還已繳納土地增值稅規定之適用。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人援引財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋規定，以上訴人所出售之自用住宅用地為二次取得土地，忽略上訴人係該土地之實質所有權人，明顯欠缺法律依據，逾越法律授權範圍，且以行政規則介入私法自治事項，則其據以作成之本件處分，即屬違法，亦違反憲法所定租稅法律主義。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人於90年3月29日訂約購買台北市○○區○○段3小段二地號土地，於同年4月11日完成移轉登記，其取得該土地時並無其他自用住宅用地，嗣於91年2月6日由配偶贈與取得同段2小段218之1及219地號二筆土地，旋於同年月8日訂約出售。上訴人於91年3月12日向被上訴人所屬北投分處申請重購自用住宅用地退還土地增值稅，經該分處核認其係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，依財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋規定，應無土地稅法第35條重購土地退還已繳納土地增值稅規定之適用，乃以91年3月20日北市稽北投乙字第09160361700號函復否准，並無違誤。又上訴人稱其自配偶處受贈取得之上開土地，係於68年間由上訴人向其兄長借貸購買之自用住宅使用土地，原屬其財產，其配偶僅係土地所有權登記名義人，上訴人單純為符合土地稅法第35條規定，回復原本屬於其所擁有之財產，該行為與一般社會生活事實及經驗法則之通念並無違背，被上訴人應詳查上訴人為實質所有權人云云。惟依財政部86年9月18日台財稅第000000000號函釋規定：「．．
以妻名義登記之土地，依修正民法親屬編施行法第6條之1（聯合財產所有權歸屬之溯及規定）規定適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條（聯合財產所有權之歸屬）規定者，因該土地已屬妻所有，故應不得適用。」等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：土地稅法第35條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，其情形僅係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與土地稅法第35條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋係闡明土地稅法第35條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，應自法規生效之日起有其適用，是上訴人主張前開財政部函釋違法等節，殊無可採。至司法院釋字第478號解釋，係認財政部73年12月27日台財稅第65634號函，增加土地稅法第35條第1項第1款所定「自用住宅用地」所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用，然該號解釋並非認定財政部88年9月7日台財稅第000000000號函釋違憲，上訴人執此主張原處分違反憲法所定租稅法律主義云云，要無足取。又按85年9月25日修正新增之民法親屬篇施行法第6條之1規定：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效一年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」而其立法理由則為「在民國74年6月4日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產，非為妻之原有財產，其所有權歸屬於夫。然而此類型案例，除本施行法有特別規定之外，不適用修正後之規定。夫妻財產歸屬的認定因時點基準的不同而迥異，此實是造成目前知法用法困難的主要原因，且與登記公示制度相違。故本條明訂婚姻關係存續中以妻之名義在74年6月4日以前取得不動產，而今婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者在新法施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行一年後，則一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益。」足見在上開施行法修正公布生效一年後，夫妻適用聯合財產制者，一體適用新法即現行之民法第1017條，以登記為準，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權，以貫徹土地登記制度之絕對效力，及保障交易安全，亦符合現今法律上承認妻有獨立人格之原則。換言之，在上開一年之緩衝期間內，夫或妻之一方未重新認定財產之歸屬，則在期滿後，確定的一體適用新法，登記夫或妻所有，即歸其所有，不再有舊法時期，雖登記為妻所有，依聯合財產制卻仍屬夫所有之不公平現象。而法律規定甚為明確，除緩衝期間外，並無例外規定，亦無特殊情形得排除適用之規定。從而，上訴人主張基於私法自治精神，倘於該一年緩衝期過後，夫妻間仍得再為重新認定財產之歸屬云云，係對法律規定之誤解，委無可採。至上訴人所引最高法院88年度台上字第2816號判決，係就第三人異議之訴所為之判決，並非判例，且與本案情形有所不同，自不得拘束本件依法所為之判斷。按夫妻間於婚姻關係存續中取得之財產，實際係由何人出資，情況不一，惟民法第1017條既明定由取得所有權者各保有其所有權，則夫妻自可基於二人之理財規劃，決定婚姻關係存續中取得之土地登記何人名義，其間法律上區別之利害得失，自應由夫妻斟酌本身情況自由判斷，既決定由配偶一方名義登記為土地所有權人，該土地之所有權即歸屬於登記名義人，縱該登記名義人非實際出資者，亦屬夫妻間理財規劃之問題，非謂土地之所有權仍屬實際出資而未為登記名義人之一方。又夫妻間於婚姻關係存續中取得之財產，因登記名義之不同所生之法律上差別待遇，既係基於夫妻理財規劃之自由決定，尚無欠缺憲法上理由而違反平等原則之問題。上訴人訴稱前揭財政部函釋不當限縮法條之適用範圍，忽視稅法基於夫妻間之經濟生活及法律共同體之事實云云，顯為誤解法令。再者，民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，是當事人依法律行為欲取得土地所有權，而未將該事項登記於土地登記簿者，即未發生取得土地所有權之效力；又已完成之土地登記，係地政事務所依土地登記規則及相關法令審查後所為，除法律另有規定外，自得依登記事項推定該相關之事實之真正。查上訴人主張其於69年間購買之系爭土地，登記為馮月蘭所有，且觀之系爭土地之登記情形，馮月蘭為土地所有權人，則依前開規定及說明，自應認系爭土地乃馮月蘭所有；至上訴人所稱其借用馮月蘭名義登記為所購買土地之所有權人一節，縱屬實情，因前開事項未經登記於土地登記簿，自難認前述約定已發生其所主張之物權變動，亦即不得認上訴人始為系爭土地之實際所有權人，馮月蘭有將系爭土地所有權變更為上訴人所有之義務，從而，亦無所謂馮月蘭將系爭土地以贈與為原因移轉為上訴人所有，僅係為所有權人名義之變更。況本件上訴人與馮月蘭間既以贈與為原因為土地所有權之移轉，亦僅得認系爭土地係因贈與而移轉，非單純之所有權人名義之變更。本件上訴人既非於69年間以其自己名義購得系爭土地，亦非於91年2月6日自馮月蘭購得系爭土地，上訴人應無權請求退還其於91年2月8日出賣系爭土地而繳納之土地增值稅。有關土地稅法第35條第1項第1款及第2項規定，僅就新購自用住宅用地者予以退還部分已繳土地增值稅，就受贈而新取得自用住宅用地者，則不予退還，核亦無上訴人所指違反平等原則之可言。經查，本件上訴人於90年4月11日取得台北市○○區○○段3小段2地號土地（持分10000分之308）之所有權移轉登記當時，系爭台北市○○區○○段2小段218之1及219地號土地（持分各為36分之1），既仍以上訴人配偶馮月蘭之名義登記，即應認屬上訴人配偶馮月蘭之財產，不得認係上訴人之財產，亦即，上訴人於取得台北市○○區○○段3小段2地號土地（持分10000分之308）之所有權移轉登記時，系爭台北市○○區○○段2小段218之1及219地號土地（持分各為36分之1），並非可供上訴人出售之自用住宅用地，自與土地稅法第35條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。嗣91年2月6日雖由上訴人配偶馮月蘭贈與上訴人系爭台北市○○區○○段2小段218之1及219地號土地（持分各為36分之1），並即於同年月8日訂約出售，亦僅係上訴人第二次取得土地後再出售第2次取得之土地，尚與土地稅法第35條重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之規定情形有間，因此，被上訴人否准上訴人申請退還已繳納土地增值稅691,529元，於法洵屬有據。另按土地稅法第28條之2固有「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」之明文，而此規定配合遺產及贈與稅法第20條第1項第6款「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額。」之規定以觀，可得出配偶間相互贈與土地，不課徵土地增值稅，亦不課徵贈與稅之結論。然參酌無論行為時民法第1017條第1項規定：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」，或91年6月26日修正公布之現行民法同條文第1項前段：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫或妻各自所有。」，均在強調夫或妻財產所有權之獨立性以觀，夫或妻財產所有權之取得，悉依民法物權編第758條以下之規定，僅在配偶間相互贈與時，不課徵贈與稅，其贈與之標的為土地時，亦不課徵土地增值稅而已。職是，土地稅法第28條之2之規定，僅在規定配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，而與同法第35條所規定之重購土地退稅無涉，上訴人主張土地稅法第28條之2與同法第35條規定之適用應有一致性云云，要屬誤會。綜上所述，被上訴人否准上訴人申請退還已繳納土地增值稅691,529元，徵諸前揭規定及說明，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人聲明撤銷訴願決定及原處分，及請求命被上訴人退還上訴人土地增值稅款691,529元，為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨略以：行政機關於民法第1017條之法律修訂後，相對於土地稅法第35條有關適用法律之問題，不思尋求修訂之途徑，卻欲以行政函釋取代法律，來限制人民正當行使退稅權利，如此，有違法律保留原則。再者，按行政權乃人民所授予，因此凡行政行為有可能侵害人民正當權利行使時，對於被上訴人其行政行為有無瑕疵本就應為嚴格之審查，惟本件系爭乃上訴人對被上訴人依據財政部88年9月7日台財第000000000號函釋，認定上訴人不符合土地稅法第35條之規定，否准上訴人退還土地增值稅聲請，惟財政部之函釋已有違法，應為本案之爭點，然原判決卻僅就上訴人不利益之情事審查，令上訴人難以心服等語。㈡、然按「土地所有權人於出售土地．．後，自完成移轉登記．．之日起，二年內重購土地合於左列規定之1，其新購土地地價超過原出售土地地價．．，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售．．後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或．．．，仍作自用住宅用地者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地．．者，準用之。」為土地稅法第35條第1項第1款、第2項所規定。另「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。
．．．」為財政部88年9月7日台財稅第000000000號函所明釋。本件經查行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，前經司法院釋字第287號解釋有案。準此，上開函釋係財政部基於主管機關對執行土地稅法疑義所為之解釋，符合土地稅法等立法之目的，且係闡明土地稅法第35條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，應自法規生效之日起有其適用，是上訴人主張前開財政部函釋違反法律保留原則等節，核無可採。原審法院予以適用，自無不合。上訴人復以主張，行政機關於民法第1017條之法律修訂後，相對於土地稅法第35條有關適用法律之問題，不思尋求修訂之途徑，卻欲以行政函釋取代法律，來限制人民正當行使退稅權利則云云。然查法律之修訂，為立法院之職權，非本院審查之範圍，況且，土地稅法第35條第1項第1款規定必須自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。方有該條款之適用，上訴人並未合乎該自用自宅之要件，原處分否准上訴人申請退還已繳納土地贈值稅691,529元。揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 蘇 金 全