最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01175號上 訴 人 甲○○（原名吳美花）
丁○○丙○○
參 加 人 戊○○
乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年1月29日高雄高等行政法院92年度訴字第689號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人甲○○之配偶林建昌於民國88年12月10日死亡，經被上訴人查得其生前於87年2月11日，將高新商業銀行大順分行（下稱高新銀行）可轉讓定期存單新台幣（以下同）600萬元，轉存於其姊林碧蓮名下。林碧蓮與林建昌之繼承人代表即上訴人甲○○均主張系爭款項乃渠等與其他繼承人分配林建昌先父林條讚遺產後，因林碧蓮分配較少，而由林建昌給予林碧蓮之補償。被上訴人以渠等未能提示明確證據供核，乃認系爭款項為林建昌贈與林碧蓮之金額，遂核定林建昌87年度贈與總額為600萬元，贈與稅額497,000元，並因贈與人林建昌業已於88年12月10日死亡，遂以其繼承人上訴人及參加人等人為納稅義務人發單補徵贈與稅。上訴人等人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人主張：（一）林建昌等繼承人之分割協議書內容，並無提及遺產稅繳納方式，附記三係以遺產中坐落高雄市○○區○○段1498之3地號土地抵繳遺產稅，仍屬遺產處分範圍，須經全體繼承人同意，始得處分抵繳，因此自然必須加以記載；然林條讚之遺產稅總計1億零700多萬元，扣除上開抵稅地外，倘有90多萬元遺產稅待繳納，而遺產稅依法原應由全體繼承人繳納，但因林建昌、林建益分得大部分遺產，各繼承人同時亦協議由兄弟二人以60%、40%比例繳納遺產稅（因其中林建昌分得遺產較林建益多），然就該多達90餘萬元遺產稅繳納之協議，關係尤比系爭600萬元重大，在協議書內亦仍無隻字片語之記載，此與600萬元補償協議未予記載情形相符，並無悖常情，原審判決僅以分割協議書附記三抵繳地之協議，還認所有遺產稅繳納方式均記述周詳，顯有判決認定事實未依證據之違法。再按，不論繼承人間如何分配遺產均不課徵贈與稅，此有財政部67年8月8日台財稅字第35311號函釋有案，遺產如何分配，各繼承人同意即可，本無須提出任何說明，彼此間亦不生贈與稅之問題，此為上開財政部函釋之真意，原審判決認定林碧蓮無法合理說明補償600萬元計算基準，認定林碧蓮證言不可採，實有違誤。又遺產協議分割繼承協議書係於87年1月10日訂立，6百萬元定期存單係於同年2月11日轉存林碧蓮帳戶（交付係於2月11日之前），二者時間相距一月左右，並與林建昌、林建益於同年2月1日繳納遺產稅之日期相同，足認確係履行協議而交付，原審判決就上開有利上訴人之證據，均忽置不論，並未說明何以不採信之理由，顯有判決不備理由及有違經驗及論理法則之違法。（二）林建昌與林碧蓮為姐弟，同為林條讚之繼承人，平日並無資金往來，係因分配林條讚之遺產，經由全體繼承人同意，由林建昌補償林碧蓮600萬元，該600萬元即非無償贈與，而係履行協議，否則二人平素無資金無往來，何以林建昌需贈與林碧蓮？亦與常情不符。末查，林建昌等繼承人於87年2月11日繳清林條讚所有遺產稅，系爭600萬元若非早已協議，係87年1月10日協議後才另行餽贈，林建昌個人如何能在繳交將近6千多萬元遺產稅（林建昌個人負擔之遺產稅）之情況下，馬上湊足600萬元贈與林碧蓮？實與常情有違，足認林碧蓮所稱「訂立遺產分割協議書前大家就同意要多補償遺產給我」，確屬實情。原審判決就上開有利上訴人之事實，未載明何以不採之理由，顯有判決不備理由之違法。又上訴人在原審聲請林建益及林建昌之母等客觀之繼承人為證，然原審僅傳訊有利害關係之林碧蓮為證，並未傳訊林建益及其母，又未說明何以不予傳訊之原因，亦有證據未予調查之違法。
被上訴人未提出上訴答辯狀。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人等繼承人倘於書立遺產分割繼承協議書時，即已達成共識，由林建昌另以現金補償林碧蓮因分配遺產不足之差額，一般常理，繼承人當無捨於書面協議中明白約定，而卻僅以口頭約定之理。抑且，日後如因雙方就補償金額之多寡生有爭執時，林碧蓮又將如何主張其權益﹖況系爭之遺產分割繼承協議書不僅就林條讚遺留而應計入遺產總額之土地及銀行存款應由何人繼承記載明確，即連不計入遺產總額之汽車繼承權及遺產稅之繳納方式亦記敘周詳，何以獨就由林建昌補償林碧蓮之系爭600萬元款項未予計載，亦顯與常理相違。足徵系爭600萬元乃係林建昌於遺產分割後，基於姊弟之親情所為餽贈之行為，而非就其父親林條讚遺產所為分配之行為。（二）另依林碧蓮90年8月25日說明書之內容觀之，系爭款項係因於87年1月10日依林條讚遺產分割協議內容分配後略感不均，經由母親林蘇秀鳳同意，口頭約定由繼承比例最多之林建昌給予現金補償；然林碧蓮到院之證述，則稱係渠等繼承人在訂立遺產分割繼承協議書前大家即協商同意，由林建昌將部分遺產分給伊，作為對伊之補償云云，前後之說詞互異，已難採信。況且，林建昌以系爭600萬元款項補償林碧蓮因分配林條讚遺產不足之部分，其計算基礎如何，林碧蓮亦無法提出合理說明。是林建昌等繼承人於書立系爭遺產分割繼承協議書時，就林建昌是否需另以現金補償林碧蓮乙事，既未經所有繼承人於協議書註記加以確認，則上訴人嗣後再行主張系爭款項係經繼承人全體同意，由林建昌以現金補償林碧蓮分配林條讚遺產之不足云云，尚嫌牽強。準此，林建昌嗣後另以系爭定期存單轉存至林碧蓮之帳戶，純係林建昌與林碧蓮間個人財產之贈與行為，殊難認為係就林條讚遺留財產所為之分配行為，核與財政部67年8月8日台財稅字第35311號函釋之意旨不同，自無該函釋之適用至明。末查，贈與雖較常見於直系血親尊親屬贈與予直系血親卑親屬，然尚不得謂兄弟姊妹間絕無成立贈與之可能。此外，上訴人等均無法提示積極有力之相關證據，以證明林建昌將系爭款項轉入林碧蓮帳戶確屬遺產分割協議之一部，是被上訴人以系爭款項為林建昌贈與林碧蓮之金額，進而核定林建昌87年度贈與總額6,000,000元，贈與稅額497,000元，依法洵無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項分別定有明文。「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭遺產及贈與稅法不相牴觸，行政法院自得予以採用。又按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件上訴人甲○○之配偶林建昌生前於87年2月11日，將高新銀行可轉讓定期存單6,000,000元，轉存於其姊林碧蓮名下，林碧蓮於90年8月25日出具說明書，謂系爭款項係因於87年1月10日依其與林建昌先父林條讚遺產分割協議內容分配後略感不均，林建昌給予之現金補償，足徵系爭600萬元乃係林建昌於遺產分割後，基於姊弟之親情所為餽贈之行為，而非就其父親林條讚遺產所為分配之行為，林碧蓮嗣於原審證稱，渠等繼承人在訂立遺產分割繼承協議書前大家即協商同意，由林建昌將部分遺產分給伊，作為對伊之補償云云，並非可採，自與財政部67年8月8日台財稅字第35311號函釋所示，不論繼承人間如何分配遺產均不課徵贈與稅之意旨不同，本件自無該函釋之適用。原審判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無上訴人所指判決認定事實未依證據、不備理由、違反經驗法則、論理法則之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，無非對原審事實認定及證據取捨，指摘其為違誤，其請求廢棄原審判決，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 4 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 4 日
書記官 莊 俊 亨