最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01176號上 訴 人 星興鋼鐵工業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月27日高雄高等行政法院92年度訴字第1314號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）576元，嗣經被上訴人查得其於86年5月至87年6月間陸續提供資金合計193,024,000元予股東侯畊宇使用，除86年5月30日償還3,000,000元外，其餘款項迄未償還，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第36條之1規定，按89年1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.25%計算本年度利息13,681,728元，核定利息收入13,682,304元，上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人主張：（一）依司法院釋字第217號解釋要旨，即使設定抵押權為擔保之債權並載明約定利息者，固得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，對主張未收取者尚都允許當事人負舉證責任而得不強行計課，上訴人的資金被挪用並無利息之約定，查核準則第36條之1規定既屬事實推定，則應許當事人舉反證說明之，且所得稅法亦無挪用公司款項即應計算利息收入之擬制規定，而上訴人帳載亦明確表達無該利息收入，被上訴人未依職權憑空設算增加利息收入，又上訴人已受害在先，何來於年度決算時再依權責基礎估列應收收益，原審判決顯有判決適用法規不當之違法。再者，由於被上訴人設算利息收入所使用之利率為89年1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.2%，高於一般定期存款利率，是故即使該款項未被挪用，而存放金融機構，其應有的相對利息亦絕非13,681,728元。準此，原審判決有理由矛盾之違法。（二）又上訴人於87年7月1日銷售貨物給中耕公司金額（含稅）13,650,000元，雖收到該公司開立之支票三張，惟經提示票據兌領均因存款不足而遭退票，雖中耕公司曾申請自88年5月12日起至89年5月11日止暫停營業，復經申請自88年9月7日起復業，嗣又申請自90年1月1日起至90年12月31日止暫停營業，但並非意謂其尚未因財務困難而倒閉逃匿，其暫停營業與復業之申請僅不過在延緩公司執照被註銷，拖延公司必須依法辦理宣告破產之程序而已，實際上中耕公司始自88年支票退票前即已人去樓空，上訴人雖曾派員多次催討卻追索無門，由於該應收款項截至本年度已逾2年未能收取，依所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款、第6款規定，本件已符合查核準則得視為實際發生呆帳損失之認定，再按改制前行政法院62年判字第575號及改制前行政法院50年判字第26號判例意旨，呆帳損失並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據，故上訴人雖於日前依原營業地址補行寄送催收債權存證信函，因該公司已他遷不明，致無法送達而遭退回，與上開判例意旨並無不符，原審判決有適用法令不當之違法等語。
被上訴人未提出上訴答辯狀。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人自86年5月17日起至87年6月26日止，陸續提供資金合計193,024,000元予股東侯畊宇使用，除86年5月30日償還3,000,000元外，其餘款項迄未償還。上訴人提供鉅額資金供股東個人使用，卻不積極催討，且上訴人若不將前述資金提供股東侯畊宇使用，而存放金融機構亦應有相對之利息收入，故被上訴人依行為時查核準則第36條之1規定予以設算利息，並無不合。上訴人貸與其股東侯畊宇之資金於89年度所應收取之利息，自屬已確定之收益，即應按權責發生年度決算時，就估列數字以「應收收益」科目列帳，原處分依上開規定按89年1月1日台灣銀行之基本放款利率7.2%計算利息13,681,728元，核定利息收入13,682,304元，並無違誤。上訴人主張被上訴人就其股東借貸款項，予以設算利息收入，違反租稅法定原則及舉證責任分配法則云云，自不足採。（二）上訴人於87年7月1日銷售貨物給中耕公司金額（含稅）13,650,000元，已依規定開立統一發票並申報銷貨收入在案，而中耕公司因清償貨款所簽發之支票3紙，上訴人提示票據兌領，均因存款不足而遭退票，嗣至92年1月3日上訴人始以郵局存證信函向中耕公司催收上開貨款，因該公司已遷移不明，該存證信函乃遭郵局退回。又中耕公司曾申請自88年5月12日起至89年5月11日止暫停營業，復經申請自88年9月7日起復業，嗣又申請自90年1月1日起至90年12月31日止暫停營業，則中耕公司於89年度並無倒閉逃匿、和解或破產之宣告等情事，且上訴人於87年7月1日銷售貨物給中耕公司，其應收帳款雖已逾2年，惟上訴人遲至92年1月3日始以郵局存證信函向中耕公司催收貨款，故系爭款項依所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款、第6款規定，於92年始確定為呆帳損失，上訴人主張被上訴人查核其89年度營利事業所得稅時，應予追認呆帳損失13,650,000元乙節，自屬無據。（三）又支票，係發票人簽發一定之金額，委託金融業者於見票時，無條件支付與受款人或執票人之票據，是以支票之交付作為支付工具，以代現金之給付，故支票性質上屬支付之工具，支票執票人所為之提示，其對象係受委託之金融業者，並非債務人本人，且係於見票時即應為給付，其與所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款、第6款所規定之「催收」並不相同，亦即此所謂「催收」係指債權逾期2年未受清償，經由債權人向債務人「催收」，藉由催收程序確認該債權能否受償，經催收後仍未受償，且符合上開法律規定之要件者，始得認列為呆帳損失。故上訴人雖曾於88年1月間提示支票，因存款不足而遭退票，然其提示支票之目的與催收不同，尚難以其曾提示支票，即認定其已符合上開法律規定催收之程序，而得認列該票款為呆帳損失。再按壞帳損失，其屬於逾期2年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，債權人申報呆帳損失其債權之發生，悉在2年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據，改制前行政法院62年判字第575號著有判例。其意旨在闡明呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，並得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。本件上訴人於87年7月1日銷售貨物給中耕公司，其應收帳款雖已逾2年，惟上訴人遲至92年1月3日始以郵局存證信函向中耕公司催收貨款，已如前述，故依所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款、第6款規定，此部分呆帳損失確定年度應為92年，在此之前之各年度因該呆帳損失尚未確定，自不得預先列報。依上開判例意旨，本件訴訟中若上訴人能夠提出其於89年度已辦理催收系爭貨款之證明，該貨款已確定為呆帳損失，自可認列，然上訴人所提出之郵局存證信函僅能證明其於92年始為催收之行為，依規定該呆帳損失於該年度始行確定。故上訴人主張依上開判例意旨，其已提出上開存證信函，系爭呆帳損失應提前至89年度營利事業所得稅查核時認列云云，已誤解上開判例意旨，自不足採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
本院查：按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制」，所得稅法第22條第1項定有明文，故公司組織之營利事業所得稅課徵，係採用權責發生制。查核準則第27條前段規定「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳」，即係闡釋權責發生制之意旨。復依商業會計法第10條第2項規定，權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度做調整分錄。又按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」、「呆帳損失．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。(一)因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。(二)債權中有逾2年經催收後，未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．．．。其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」復為查核準則第36條之1、第94條第5款、第6款所明定。且查核準則係財政部基於法律授權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為技術性、細節性事項之規定，並未逾越所得稅法相關規定，與法律保留原則無違，被上訴人自得適用。本件上訴人於86年5月至87年6月間陸續提供資金合計193,024,000元予股東侯畊宇使用，除86年5月30日償還3,000,000元外，其餘款項迄未償還，被上訴人核定依89年1月1日臺灣銀行之基本放款利率7.25%設算利息收入13,681,728元，核定上訴人當年度利息收入13,682,304元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤。至呆帳損失部分，原審法院認不符有因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回之情形，且其於89年度時，亦非債權已逾2年，經催收後仍未能收取本金或利息者，與查核準則第94條第5款、第6款規定不符，被上訴人否准認列，於法尚無不合，本院經核原審判決認事用法均妥適，尚無判決適用法規不當或理由矛盾之違法；上訴人所訴各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 4 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 4 日
書記官 莊 俊 亨