最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01189號上 訴 人 戊 ○ ○
丙 ○ ○
丁 ○ ○
庚 ○ ○辛○○○乙○○○
己 ○ ○甲○○○共 同訴訟代理人 施志明律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 壬○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國92年5月28日臺中高等行政法院92年度訴更一字第5號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件被繼承人林石義於民國83年 8月30日死亡，上訴人於83年11月25日及84年 1月14日依限辦理遺產稅申報，經被上訴人查得，被繼承人死亡前 3年內贈與之財產新臺幣（下同）22,689,500元及承鋒鑄造工業股份有限公司（下稱承鋒公司）股份60股，價值1,075,800元及現金20,000,000元，總計43,765,300元漏未合併申報，除依法補徵遺產稅9,331,378元及贈與稅6,807,050元外，並依所漏遺產稅額8,875,656元處1倍罰鍰8,875,600元（計至百元）。上訴人不服，申請復查。嗣於86年9月6日撤回贈與稅及遺產稅本稅部分復查之申請，僅就罰鍰項目，申經復查結果，准予減列398,600元，重行裁處為8,477,000元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，為原法院89年度訴字第81號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院92年度判字第113號判決，將原判決廢棄，發回原法院。
二、上訴人於原審主張：違法之行政處分確定後，原處分機關得依職權撤銷或變更之，則其作成另一行政處分之際，尤不受違法行政處分之拘束。於本案中，稽徵程序苟有違法情形，罰鍰程序對遺產稅之多寡自應獨立認定。又依民法第1030條之1規定，夫妻一方死亡時，生存配偶即得請求剩餘財產之分配，該應受分配數額非遺產，不得稽徵遺產稅。本件生存配偶戊○○依上開規定應受分配之財產為21,882,650元，此部分應列入遺產扣除額。上訴人於再訴願程序中，即主張生存配偶應受分配之部分應自遺產中扣除，再訴願決定何以不採納，未見說明其理由，徒以遺產稅已確定，罰鍰程序依確定之遺產稅額而為裁處，並無不當為理由，駁回再訴願，顯有不合。為此訴請撤銷復查決定、訴願、再訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人於復查時已撤回本稅部分，僅就罰鍰部分訴願，直至再訴願時方主張夫妻剩餘財產分配請求權，依稅法之爭點主義而言，其程序上已不合法。惟如上訴人認為可適用財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋另為請求更正本稅後，亦可請求更正本件罰鍰等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：按夫妻剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅，自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。本件被繼承人林石義於83年8月30日死亡，上訴人戊○○於89年6月15日提起再訴願時，始向行政院主張應扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數，顯已逾5年之時效期間，其請求權已消滅，自不得據以請求扣除。是本件亦無財政部87年1月22日台財稅第00000000號函釋受理更正之適用。原處分（復查決定）依據確定之遺產稅額，就上訴人漏報之稅額處以罰鍰，並無不當，一再訴願決定，予以維持，理由雖有不同，結論亦無二致，上訴人起訴意旨，請求悉予撤銷，仍難認為有理由等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」分別為民法第1030條之1第1項、第4項所明定。又生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，自有消滅時效之適用。而民法第144條規定：「時效完成後，債務人得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還；其以契約承認該債務或提出擔保者，亦同。」是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對象為死亡配偶之其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144條第1項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯。至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。原判決未審查其餘繼承人有無抗辯時效，遽以上訴人於89年6月15日主張應扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數，距被繼承人死亡已逾5年，其請求權已罹於時效而消滅，上訴人不得據以請求扣除，而駁回上訴人之訴，尚有未當，上訴人執此上訴，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原法院查明其餘繼承人是否為時效抗辯，另為適法裁判。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 94 年 8 月 4 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 8 日
書記官 邱 彰 德