最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01192號上 訴 人 巴拿馬商．巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司
台灣分公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 吳國樞會計師
趙儷玲律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月31日臺北高等行政法院92年度訴字第44號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國85年度營利事業所得稅申報，原申報營業收入新臺幣（下同）210,029,553元，全年所得額為虧損4,400,661元。被上訴人及訴願機關依財政部77年3月28日台財稅第000000000號函意旨，認定上訴人採購（供貨）合約，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依所得稅法第25條規定，以在我國境內營業收入百分之15為所得額，核定營業淨利為31,505,432元。惟上訴人之委託人美商巴布科克威爾科克斯公司（下稱上訴人之委託人）僅係單純供應設備及提供必要之技術諮詢服務，並非營建工程之包工包料，被上訴人按財政部上開77年函釋及所得稅法第25條之規定核課營利事業所得稅，認事用法均有違誤。縱使上訴人之委託人係承包營建工程，在未主動依所得稅法第25條之規定申請財政部核准計算課稅所得額時，亦應依所得稅法第24條之規定計算課稅所得額等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人之委託人與台電公司雖就鍋爐設備與技術服務分別訂立契約，究其實質，該技術服務合約係屬鍋爐設備合約之附約，二者實屬同一，上訴人主張該鍋爐設備係單純之買賣，並無可採。被上訴人以本件鍋爐設備採購屬營建工程之包工包料，依財政部77年3月28日台財稅第000000000號函釋連同提供技術服務所取得之報酬，併依所得稅法第25條第1項前段規定核計其營利事業所得額，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之10，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之15為中華民國境內之營利事業所得額。」為所得稅法第25條第1項前段所明定；又「．．．．．．既申請核准依所得稅法第25條第1項之規定核計營利事業所得額，自應就全部承包工程收入依上開稅法規定計算辦理，不得將其中轉由本地次承包商承作之營業收入予以扣除。」及「外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅。說明
．．．㈡所得稅部分：應依下列方法擇一辦理。⒈辦理結算申報：依所得稅法第24條規定，以其全年度收入總額（含該項國外採購供應材料及機器設備部分）減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，依同法有關規定申報納稅，惟有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有不合營業常規之安排，應依所得稅法第43條之1規定辦理。⒉申請依所得稅法第25條規定辦理：
該項國外採購供應材料及機器設備，係屬營建工程之包工及包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。」分別經財政部74年5月17日台財稅第16118號及77年3月28日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權分別就依所得稅法第25條合計所得者應就全部承包工程收入計算，及外商在我國境內承包工程由國外採購材料等之價款仍應依法課稅所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。本件上訴人85度係承續84年度所承作工程業務，其85年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業營業收入210,029,553元，全年所得額為虧損4,400,661元，被上訴人初查以上訴人承包台電公司之工程，依上開財政部74年及77年函釋意旨，就全部承包工程收入核定其全年所得額為31,505,364元。查上訴人之委託人本期在境內之承作業務計有：㈠為台電公司採購下列設備：①大林6號機發電設備零星尾款。②台中火力發電廠第5至8號機BOILER鍋爐設備4組，合約編號0000000M00200。③台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備四組，合約編號0000000C60100。㈡為台電公司提供下列相關技術顧問服務：①為大林六號機發電工程提供設備之諮詢及訓練之服務。②為台中火力發電廠第5至8號機BOILER鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務，合約編號0000000M002A0。③為台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備提供台電公司之工程師、操作人員及維護人員必要之訓練及諮詢服務，合約編號0000000C60100。其中為台電公司提供高雄大林6號機發電工程設備諮詢及訓練服務、為台中火力發電廠第5至8號機鍋爐設備提供安裝及試車等技術顧問服務部分，分別經財政部分別以81年5月1日台財稅第000000000號、82年11月9日台財稅第000000000號函核准依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額之事實，為兩造所不爭執。所爭執者為上訴人之委託人與台電公司訂立之台中火力發電廠第5至第8號機鍋爐設備採購合約，是否屬營建工程之包工包料，或僅為單純之買賣？查上訴人之委託人與台電公司簽訂之編號0000000M00200台中火力發電廠第5至8號機鍋爐設備採購合約與編號0000000M002A0之為台中火力發電廠第5至8號機鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務合約形式上雖為二不同之契約，惟查後者明定其係就台電公司依前者所購買之台中火力發電廠第5至8號機鍋爐設備提供有關之技術服務，其服務內容包括上訴人所供應設備適當安裝、啟動及操作之服務，而有關鍋爐設備之安裝及操作，亦約定應於上訴人工程師之監督及指導下進行，亦即採購之鍋爐設備安裝時，上訴人之委託人之工程師必須到場，且就此服務約定給付報酬，有契約影本在卷可稽。又依台電公司核能火力發電工程處91年8月12日Ｄ核火購字第91080018號函所載：「．．．本公司台中火力電廠第5至8號機鍋爐外購合約係採設備標，即由本公司向國外廠商進口器材後自行負責施工及安裝，為確保該設備順利完工並安全運轉，另於招標文件商務條款中規定設備供應廠商應視本公司需要隨時提供該設備之相關技術服務。因此本公司將技術服務項目與原設備供應商另訂合約，並視其為設備合約之附約以備不時之需，該項技術服務攸關鍋爐設備之正確安裝與順利運轉，故宜由原設備供應廠商提供。」足見上訴人之委託人除提供該鍋爐設備外，仍須提供安裝、操作等相關之技術服務，並非單純之鍋爐採購。況上訴人於其84年度營利事業所得稅事件原審90年度訴字第6105號言詞辯論期日陳稱，本件鍋爐設備安裝時，上訴人之委託人確曾指派工程師到場，亦經給予報酬，而上訴人本期亦自行列報本項提供技術服務報酬為32,864,321元。是上訴人之委託人與台電公司雖就鍋爐設備與技術服務分別訂立契約，究其實質，該技術服務合約係屬鍋爐設備合約之附約，二者實屬同一，上訴人主張該鍋爐設備係單純之買賣，並無可採。另本件既非單純之鍋爐設備買賣及技術服務，自無上訴人所稱財政部76年1月9日台財稅第0000000號函就境內有分支機構之外商總機構直接對境內銷售貨物勞務所為課稅規定之適用。是被上訴人以本件鍋爐設備採購屬營建工程之包工包料，依首揭函釋連同提供技術服務所取得之報酬，併依所得稅法第25條第1項前段規定核計其營利事業所得額，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：上訴人之委託人僅為台電公司台中火力發電廠之設備供應商，並非該電廠營造工程之承包商。原審以上訴人之委託人除提供鍋爐設備外，仍須提供安裝、操作等相關之技術服務為由，認本件鍋爐設備採購屬營建工程之包工包料云云，確有認定事實違背證據法則及認定事實未憑證據及重要證據漏未斟酌之違法。依照所得稅法第25條有關承包營建工程部分之規定及財政部77年3月28日台財稅第000000000號函釋文義解釋，應僅限於外國工程包商在我國承包營建工程者，始有上述法令之適用。上訴人之委託人並未在中華民國境內承包營建工程，自無所得稅法第25條有關承包營建工程部分規定及財政部上開函釋之適用，原判決竟為相反之認定，自有判決適用法規不當之違法。有關上訴人於原審提出全部合約均應按所得稅法第24條規定計算課稅所得額之主張，原審並未說明何以不採之理由，顯有判決不備理由之違法。另有關上訴人於原審提出縱認本件鍋爐設備採購係屬營建工程之包工包料，並獲財政部核准採用所得稅法第25條，則僅能將鍋爐供貨合約及鍋爐顧問合約依所得稅法第25條規定計算，並不包括其他合約之主張，原審亦未說明何以不採之理由，顯有判決不備理由之當然違法。又為解決本件兩造就5年度營利事業所得稅爭議事件，上訴人爰依照行政訴訟法第219條第1項規定，提出和解方案，並請本院試行和解云云。
本院查：本件依原判決所認定之事實，上訴人85年度承作台電公司之工程除FGD供貨及勞務提供合約，按所得稅法第24條規定，以收入減實際成本費用後之純益額為所得額外，其餘部分屬採購（供貨）合約者，係採所得稅法第24條規定，以收入減成本費用後之純益額為所得額；屬技術顧問合約者，則報經財政部核准按同法第25條規定，以營業收入之百分之15為所得額。而兩造所爭執者，為上訴人之委託人與台電公司簽訂之編號0000000M00200台中火力發電廠第5至8號機鍋爐設備採購合約與編號0000000M002A0台中火力發電廠第5至8號機鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務合約。就其合約之形式，雖為二不同之契約，惟後者明定其係就台電公司依前者所購買之台中火力發電廠第5至8號機鍋爐設備提供有關之技術服務，究其實質，該技術服務合約係屬鍋爐設備合約之附約，二者實屬同一，是被上訴人以本件鍋爐設備採購屬營建工程之包工包料，依財政部74年5月17日台財稅第16118號及77年3月28日台財稅第000000000號函釋，併依所得稅法第25條第1項前段規定核計其營利事業所得額，核無違誤，業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，經核並無違背論理及經驗法則，自無上訴人所指認定事實違背證據法則、判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法。又依行政訴訟法第219條第1項規定：「當事人就訴訟標的具有處分權並不違反公益者，行政法院不問訴訟程度如何，得隨時試行和解。．．．」查本件實體法上涉及營利事業所得稅之稽徵，上訴人應依法律所定之納稅方法計算其應納稅額，而被上訴人本於稽徵機關之立場亦應依法律規定核課，尚非兩造當事人得自由處分之事項。另上訴人84年度營利事業所得稅爭議事件，業經本院93年度判字第221號判決確定，上訴人聲請就其84至88年度之營利事業所得稅爭議事件，聲請和解，尚非法之所許。原判決以被上訴人就本件鍋爐設備採購屬營建工程之包工包料，應依所得稅法第25條第1項前段規定核計其營利事業所得額，核無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，尚無不合。上訴論旨徒執陳詞，就其對於所得稅法第25條第1項前段規定及上開財政部函釋之歧異見解，並就原審認定事實、取捨證據之職權行使事項，指摘判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
第三庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
書記官 蘇 金 全