最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01197號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 簡芳益被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年3月24日臺中高等行政法院92年度訴字第929號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本件上訴人於民國86年5月2日出售三仁營造工程股份有限公司（下稱三仁公司）及譙國開發股份有限公司（下稱譙國公司）股票與胞兄戴文斌，雙方約定自86年5月24日起至同年9月22日分7次陸續支付價金計新臺幣（下同）330萬元，上開價款直接由承買人戴文斌臺中市第六信用合作社1079之1帳戶提領現金交付上訴人，上訴人因需支付購買骨董、字畫等收藏品之價金，故於收到現金即將款項交付骨董、字畫出賣人前故宮副院長江兆申等人。依民法第345條規定本案雖為二親等親屬間財產之移轉，惟已確實有支付價款之事實，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，即有遺產及贈與稅法第5條第6款後段但書規定之適用。㈡自民法有關買賣之規定可知，買賣契約之成立與買賣價金是否存入出賣人之銀行帳戶、是否有書立銀錢收據等無涉。被上訴人原核指摘該買賣價金並未存入出賣人（即上訴人）帳戶及上訴人購買骨董、字畫並無收據可供證明，即否認本案之買賣事實而以贈與論課稅，顯係有誤，且依法律並無以「銀行帳戶」為認定價金交易流程之唯一證據，又私人間買賣收藏品因屬非營利事業單位毋需記帳，依一般交易習慣均無索取並保留收據，本件買賣事實發生於00年間，事隔三、四年，原核始要求提示收據供核，實亦強人所難。上訴人既已就買賣成立要素（即移轉財產及支付價金）提出確實證明文件，若原核認定為虛偽買賣，依民事訴訟法第277條規定之舉證責任分配原則，自應由被上訴人負責舉證承買人戴文斌並無付款之事實而買賣法律關係不成立，非徒以空泛指摘「未能提出已支付價款之證明」為理由而逕以贈與論斷。又被上訴人僅注意不利於上訴人之部分（即買賣價金未存入上訴人帳戶及未保存買入骨董、字畫收據），並未考量對本案有利部分（亦即承買人業已支付價款買賣即成立），實已明顯違反行政程序法第9條規定。㈢按「股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產價值估定之價格出售者，．．．，如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」為財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋在案。本件三仁公司於91年12月13日向被上訴人所屬臺中市分局提出更正未分配盈餘累積數，自76年度至82年度，申請調減金額共計5,021,681元，臺中市分局因時間性因素無82年度之資料可供查對，另85年度申請調減金額2,094,176元，該分局則認無行為時所得稅法第76條之1第2項之適用，惟對上開更正事項之存在並無爭執。上開85年度申請調減部分係調查三仁公司該年度營利事業所得稅結算申報案件時，於審查階段與被上訴人協談同意核減項目，上開更正事項（金額計7,115,857元）即屬前開函釋「其他客觀因素對其讓售價格有影響者」，是三仁公司既存在上揭更正事項，股票買受人自會折算減列股票價值，以估算合理價格水平作為交易金額，並非如被上訴人所稱係未取得合法憑證致不准更正。再者，一般非公開發行公司之股份，其流通性有限，不易變現，故常有折價交易。況且公司淨值與股票交易價格間本無必然關聯性，僅係股票交易價格定價參考因素之一，尤其援用稅捐稽徵機關核定之未分配盈餘累積數為依據之「設算淨值」難令人信服，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠上訴人將系爭股票移轉予其兄戴文斌，因屬二親等以內親屬間財產之買賣，涉及遺產及贈與稅法第5條第6款規定之以贈與論情事，被上訴人於89年8月25日函知上訴人應於文到10日內補報，上訴人依限申報，原核定遂依贈與日該二公司資產淨值分別計算系爭股票之價值968,966元及2,462,495元，併同上訴人當年度前次贈與996,027元，核定86年度贈與總額4,427,488元。嗣經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，令被上訴人另為處分。被上訴人乃分別函請三仁公司及譙國公司提供贈與當日資產負債表及損益表，惟迄未提示。按被上訴人原查以三仁公司資產負債表、財產目錄及稽徵機關核定之累積未分配盈餘等相關資料，核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值968,966元。惟該公司於91年12月13日向被上訴人臺中市分局申請更正76至82年度及84、85年度止之未分配盈餘累積數，經該分局核准更正後截至85年度之未分配盈餘累積數為8,823,937元（不含逐年提列之法定公積），核算含法定公積之未分配盈餘累積數為9,804,374元，重行核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值為939,156元【（該公司資本額2,400萬元＋贈與日以前年度未分配盈餘累積數9,804,374元–贈與日年度虧損6,029,108元＋土地重估增值調整數399,414元）×贈與股票面額80萬元÷公司資本額2,400萬元】，原核定該股票價值應予追減29,810元。另原查以譙國公司資產負債表、財產目錄及稽徵機關核定之累積未分配盈餘等相關資料，核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值2,462,495元，是重核後本次贈與總額4,397,678元，並無不合。㈡按上訴人將系爭股票移轉予其兄戴文斌，因屬二親等以內親屬間財產之買賣，涉及遺產及贈與稅法第5條第6款規定之以贈與論情事，上訴人如主張其財產之移轉並非無償屬買賣法律關係之事實者，自應負舉證責任，又本款之法律性質係屬舉證責任轉換之推定事項，被上訴人既已掌握其兄妹間股票移轉之事實，自應由上訴人提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，始得推翻此一推定，而本件上訴人迄未提示具體相關資金流程或證明文件以實其說，自難認其主張為真實。㈢次按三仁公司曾向被上訴人所屬臺中市分局提出未分配累積盈餘更正部分，業經該分局函復核准有案，且該公司對更正後截至85年度未分配盈餘累積數8,823,937元，未再提出異議乃告確定，有與本案同案情戴錦繡85年贈與稅案原審法院91年訴字第709號判決可稽；另上訴人主張申請調減部分係於審查階段與被上訴人協談同意核減項目，與所得稅法第66條之9及同法修正前第76條之1規定之未分配盈餘減除項目不符，亦不符交易價格折算減列之事項，且上訴人未能提示影響其讓售價格之相關資料，以供查核，是原核定計算淨值並無錯誤；另有關本件淨值計算之爭執，上訴人主張之淨值定義，實為財務會計上之意義，與為核課稅捐之目的，而依照稅法相關規定調整計算之淨值，其原因目的不同，計算方法自為相異，上訴人一再爭執財務會計有關淨值之定義，容有誤解等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，為遺產及贈與稅法第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所分別明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。
」，亦經財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋在案。
㈡上訴人於86年5月2日將其所有三仁公司股票80股及譙國公司股票2,500股移轉予其兄戴文斌，被上訴人認其涉及以贈與論情事，乃發函通知上訴人於文到10日內申報贈與稅，上訴人依限申報，被上訴人遂依贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值968,966元及2,462,495元，加計其前次贈與996,027元，核定贈與總額4,427,488元。上訴人不服，申經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，令被上訴人另為處分，嗣經被上訴人重為復查決定，追減贈與總額29,810元，變更核定為4,397,678元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。㈢按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，並為行政訴訟法第136條規定所準用，另當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有本院36年判字第16號判例可資參照。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。經查，上訴人於86年5月2日將其所有三仁公司股票80股及譙國公司股票2,500股移轉予其兄戴文斌，為其所不爭，以此情形客觀上足認上訴人有將該股票之所有權移轉予戴文斌之行為，如上訴人對此主張其與戴文斌二人間係買賣或其他有償代價關係，而無贈與之意，自應提出具體事證以實其說，惟上訴人僅於復查程序中提出戴文斌之臺中市第六信用合作社活期儲蓄存款存摺，此雖有戴文斌於86年5月24起至同年9月22日提領現金之紀錄，惟此資金是否交付上訴人或轉入上訴人之金融機構帳戶，又上訴人另稱其將此資金支付購買骨董、字畫等收藏品之價金，均未提出相關證明，自無法僅憑戴文斌有此資金自金融機構提領，即認其將此資金交付上訴人。是被上訴人以上開股票移轉之事實，而上訴人並無法對此提出支付價款之確實證明，而依上開遺產及贈與稅法第5條第6款之規定以贈與論，並無不合，亦無上訴人所稱有違行政程序法第9條之規定。㈣次查，關於上訴人主張系爭三仁公司股票80股移轉於戴文斌時之淨值計算部分，按該公司於91年12月13日向被上訴人所屬臺中市分局申請更正76年至82年及84年、85年度止之未分配盈餘累積數，案經被上訴人所屬臺中市分局於92年3月21日以中區國稅中市二字第090031586號函復：經更正後截至85年之未分配盈餘累積數為8,823,937元，其中85年度部分，上訴人主張折舊超限、費用調整、修繕費用調整等與所得稅法第66條之9暨同法修正前第76條之1規定之未分配盈餘減除項目不符，而未准更正。
上訴人雖提出三仁公司88年11月2日出具之說明書，同意被上訴人核減該公司85年度營利事業所得稅結算申報之營業成本1,311,838元，營業費用折舊32,338元，修繕費450,000元及什費300,000元，惟此為被上訴人所屬臺中分局上開函件以此與所得稅法第66條之9暨同法修正前第76條之1規定之未分配盈餘減除項目不符，未予核減，是該分局經更正後，三仁公司截至85年之未分配盈餘累積數為8,823,937元（不含逐年提列之法定公積），核算含法定公積之未分配盈餘累積數為9,804,374元，重行核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值為939,156元「（該公司資本額2,400萬元＋贈與日以前年度未分配盈餘累積數9,804,374元–贈與日年度虧損6,029,108元＋土地重估增值調整數399,414元）乘以贈與股票面額80萬元再除以公司資本額2,400萬元」。另原查以譙國公司資產負債表、財產目錄及稽徵機關核定之累積未分配盈餘等相關資料，核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值2,462,495元，重為復查決定，加計前次贈與996,027元，核定上訴人本次贈與總額4,397,678元，依上開規定，並無不合。㈤再查，三仁公司及譙國公司均為未上市及未上櫃之公司，又依首開遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項之規定，已對未上市或上櫃之股份有限公司股票之贈與價值計算以贈與時之時價為準，又此種公司股票之時價以贈與日該公司之資產淨值估定之，再依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋意旨，對此等公司之資產淨值之核算，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，是被上訴人上開對系爭股票淨值之計算，均有此法令及財政部函釋資為依據。又縱使上訴人能提出三仁公司85年度之營業成本、修理費、雜費等相關資料，亦不足以認定被上訴人上開此年度核定該公司淨值，作為本件上訴人贈與系爭股票之時價，有不合量能課稅之原則，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用行政程序法第9條及適用遺產及贈與稅法第5條第6款後段但書規定不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決既已指明被上訴人已依遺產及贈與稅法第5條規定證明上訴人有於86年5月2日將其所有三仁公司股票80股及譙國公司股票2,500股移轉予其兄戴文斌所有，而上訴人無法提出具體事證以證明其兄戴文斌與上訴人確有支付資金之買賣關係或其他有償代價關係之非贈與關係，乃依遺產及贈與稅法第5條第6款規定認定並無該條款但書之適用而認定為贈與，原判決難謂有適用遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定不當之違背法令。次查：原判決係依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，因法律明文推定以贈與論之規定而將非贈與之舉證責任轉換由上訴人負舉證責任，且上訴人未能負上開舉證責任，因而認定本件動產即股票之移轉行為為贈與，則原判決亦難謂有不適用行政程序法第9條規定之違背法令，且核無違反租稅法律主義之可言。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。
從而本件上訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 15 日
書記官 張 雅 琴