最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00110號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年10月22日高雄高等行政法院92年度訴字第527號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人於民國70年初剛退役不久，涉世未深，即踏入做生意之領域，歷經幾次經營賠錢、倒閉，乃透過父母得到姊夫李勝安之同意，向李勝安借款，並約定借貸年息為4.75%，且於79年7月5日起陸續借款，而李勝安皆以現金方式給付上訴人款項，有高雄市第五信用合作社前金分社（下稱五信合作社）之取款條及統計表共六張可證明，截至80年4月8日累計借款金額共新臺幣（下同）955萬元，該借款資金係用在高雄港71號碼頭承包運輸業，分別以每部現金170萬元購買3部中古的散裝聯結傾卸車，加上安裝、材料等，共花了6百多萬元，運輸的項目有黃豆、玉米等，其餘款項則當作資金運用、交際應酬，目前尚在高雄港71號碼頭營運中。㈡當初上訴人要向李勝安借錢時，已知政府將徵收土地，並於80年會發放徵收土地補償金，當初上訴人借貸後並沒有寄放銀行，均存放家中備用，是因為當時必須購買高雄港碼頭的機具，而且必須以現金購買。
㈢嗣上訴人所有土地經高雄市政府徵收，於80年10月15日領取之土地補償費1,558萬7,387元，存入上訴人高雄市第十信用合作社鼓山分社（下稱十信合作社）帳號8288號活期存款帳戶，並於80年10月16日提領1,000萬元用以償還先前向李勝安之借款，同年年底，李勝安感念與上訴人間是親屬關係，且上訴人事業尚未穩定，又還給上訴人現金45萬609元，李勝安亦將該資金投資於股市，又雙方係親戚關係，未立下借據，乃人之常情。再以上訴人與李勝安縱屬妻弟、姊夫關係，然上訴人尚有父母、太太及小孩，揆之社會常情及衡量上訴人經濟能力，除非償還借款，根本不可能用如此龐大金額贈與李勝安。被上訴人處分顯與事實不合，而屬違法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠補徵贈與稅部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項所明定。⒉上訴人所有坐落高雄市○○區○○段四小段719之1地號土地經高雄市政府徵收，上訴人於80年10月15日將領取之土地徵收補償費1,558萬7,387元，存入其十信合作社鼓山分社帳號8288號活期存款帳戶，嗣於80年10月16日提領1,000萬元委託該分社開立臺灣銀行支票（票號0000000），由五信合作社前金分社提兌，存入上訴人姊夫李勝安五信合作社前金分社之1202之3活期存款帳戶，又查李勝安將取得之系爭款項用以購置股票，則李勝安對存入之款項，亦有支配之權屬實，顯有允受之事實，難謂無贈與情事，而上訴人當年度未申報贈與稅，案經被上訴人查獲，乃核定上訴人贈與總額1,000萬元，應納贈與稅額197萬6,250元，發單補徵，揆諸首揭規定，洵無未合。⒊又上訴人於被上訴人初查時稱，系爭款項係用以償還先前向李勝安之借款，因雙方係親戚關係，故未收取任何利息，有上訴人85年4月18日談話紀錄附卷可稽，次於復查時稱其服務於日東承攬公司，因該公司從事玉米、黃豆等大宗物資進口運輸業務，其本人因長年接觸，亦從事該等大宗物資買賣，常需資金周轉，故陸續於79年7月5日、8月6日、10月5日，80年3月5日及80年4月8日向李勝安借款230萬元，210萬元，210萬元，150萬元及155萬元，年息為4.75%，上訴人收取上開借款後，均存放家中備用，並列舉李勝安五信合作社前金分社取款條5紙作為借款資金來源證明；至起訴後則主張上開借款款項係從事購買3部散裝聯結傾卸車及當作資金運用、交際應酬。按李勝安上開取款條僅能說明李勝安有提領現金情事，尚難證明所提上開款項確有貸予上訴人，上訴人以雙方係親戚關係，未立下借據，乃人之常情，且於被上訴人初查、復查時對有無支付利息說詞亦前後不一，且對借款資金去向卻未提示任何資料佐證，且按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例，上訴人向李勝安之資金借貸金額高達955萬元，未立下借據（借條），且分5次借款，每次金額逾150萬元，均存放家中備用，實與經驗法則有違，復上訴人於訴訟中亦未能提示其所主張借款資金用途之相關文件以資佐證，所訴自難採據。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第44條所明定。⒉查上訴人將所有系爭款項存入上訴人姊夫李勝安五信合作社前金分社之活期存款帳戶內，未申報贈與稅，是被上訴人依首揭法條規定，按核定應納贈與稅稅額197萬6,250元，處1倍之罰鍰197萬6,200元（計至百元止），並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠補徵贈與稅部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第537號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第125條第1項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷。⒉本件上訴人因其所有坐落高雄市○○區○○段四小段719之1地號土地經高雄市政府徵收，於80年10月15日將領取上開土地之徵收補償費1,558萬7,387元，存入其在十信合作社帳號8288號活期存款帳戶，嗣於同年月16日提領1,000萬元委託該分社開立臺灣銀行支票，由五信合作社提兌，存入上訴人姊夫李勝安五信合作社之1202之3活期存款帳戶；而此等款項存入李勝安帳戶後，李勝安亦予以使用為購置股票等用途等情，已經兩造分別陳明在卷，並有高雄市公庫支票影本、十信活期存款取款條影本、轉帳貸方傳票影本及高雄市第五信用合作社85年2月29日高五信社業字第212號函等相關資料附原處分卷可稽，自堪認定。故系爭1,000萬元有自上訴人移轉為訴外人李勝安占有之外觀，並訴外人李勝安亦有予以允受為其所有甚明；是系爭款項之移轉，除非具有其他原因關係，否則其外觀即與上述行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所規定贈與之要件相當。⒊又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可資參照。本件上訴人雖主張其給付系爭1千萬元予其姊夫李勝安，係為清償以前之借款，並提出訴外人李勝安帳戶之取款條、計算表及舉李勝安為證人，證明上訴人有向訴外人李勝安借款之事實。然查，依取款條之記載，訴外人李勝安帳戶固有提取上訴人所主張款項情事，然就此取款條，僅得認定訴外人李勝安帳戶有領取該等款項之事實，惟因該等款項均是領取現金，是該等款項於領取後是否交付上訴人，及交付之原因是否即借貸，並無法自該取款條判斷之；況依該取款條所載取款之金額，則上訴人每次取款之金額均高達150萬元以上，而依目前社會上一般人資金使用之常態，關於高達150萬元款項之交付，不外以支票或匯款之方式為之，本件上訴人均以領取現金之方式為之，不僅與常情有異；且上訴人復於被上訴人86年1月10日調查時，陳稱其向李勝安借得之現金均存放家中備用，未存放金融機關等語，有該復查談話筆錄附原處分卷可稽，此種將借得之現金存放家中之資金調度方式，更是不合常情。另證人李勝安雖於原審法院審理中到庭附和稱有借款予上訴人，均以現金交付，且未約定利息云云，惟上訴人於被上訴人85年4月18日調查時，係陳稱：「給付1,000萬元係償還先前之借貸」、「借貸時並非1次借1,000萬元，每次皆係需用錢時零星借貸，1,000萬元為累積數」、「雙方為親戚關係無收取任何利息」等語，嗣於提出復查申請時，主張借款本金共計955萬元，利息為年利率4.75%，清償時本金與利息共計1,000萬0,609元，除以支票清償其中1,000萬元外，餘款609元則以現金給付等語，有復查申請及計算表附原處分卷足按；而於提起本件訴訟時，上訴人則仍提出前述復查時提出之借款計算表，即借貸有年利率4.75%利息之約定；隨於被上訴人提出答辯狀後（其中有關於上訴人對有無利息約定，前後不一之陳述），上訴人乃又於92年6月11日具狀主張80年年底，訴外人李勝安念及與上訴人是親屬關係，且上訴人事業尚未穩定，乃又還給上訴人現金45萬0,609元，有該補充理由狀在卷可按，惟未提出任何證據證明之；然就上訴人之還款，證人李勝安有再還款45萬0,609元之事實，實屬借貸之重要事項，然證人李勝安於原審法院審理中，並未有再返還利息之陳述；自上述上訴人就借款情形前後之陳述觀之，可知，上訴人原是主張1,000萬元均為借款之清償，故無利息之約定；嗣又提出計算表，明確說明每筆借款之金額，而因該每筆款項加總金額僅為955萬元，故乃有利息為年利率4.75%之陳述；後又為李勝安已再以現金返還上訴人所支付之利息，以解釋上訴人何以為「無利息約定」之陳述；然上訴人於被上訴人原查時，不僅是表示無利息約定，同時亦表示借款金額為1,000萬元，故上訴人嗣後所為上訴人又返還現金45萬0,609元之陳述，不僅無法說明其何以前後陳述不一，且自其多次不同之陳述，更可見上訴人所為借款總金額為955萬元，及利息為年利率4.75%之陳述，是為配合李勝安帳戶曾有取款條之數額所為之陳述，而其先後之借款及還款說明，則係為彌補其不一之說詞，而為之掩飾之詞，實難採取。尤其，縱如上訴人主張其借款非不得以現金為之，然上訴人每次借貸金額均高達150餘萬元，甚至有達200萬元者，則該等款項當有一定之用途可資查考，惟就該資金用途，上訴人於被上訴人原查時係陳稱供其所從事大宗物資買賣之資金週轉之用，嗣於原審法院審理中則主張係以現金購買散裝連結傾卸車及供資金運作、交際應酬使用，不僅其前後陳述不一，且經原審法院數度要求其提出相關資金流向資料供查，以明瞭上訴人是否確有向其姊夫李勝安借款之事實，然上訴人均未提出，則依上述上訴人提出之證據及本院調查證據結果，就上訴人所主張其有向訴外人李勝安借款之事實，即難認定為真實。⒋上訴人雖又主張其本身經濟情況不佳，而訴外人李勝安則較其富裕，且其尚有父母、配偶，故不可能贈與款項予李勝安云云。查衡諸常情，本件上訴人將款項贈與訴外人李勝安之情況，固有所特殊；然依前開所述，本件上訴人將款項移轉為訴外人李勝安所有之外觀，已符合贈與之外在行為要件，至於移轉之內在原因，上訴人雖主張為借貸之清償，然依前項所述，上訴人關於其有向訴外人李勝安借貸之主張，實難以採信，亦即並無從認定上訴人與訴外人李勝安間有借貸關係存在，則系爭1,000萬元上訴人即非因清償借款之原因關係而給付；而鑑於本件系爭1,000萬元是否屬於贈與，有其異於常情之疑點，且經原審法院就上訴人購買系爭土地之資金來源及補償款分配等事實調查結果，上訴人對系爭款項之相關事實，實係多所隱瞞；依行政訴訟法第125條第1項規定，原審法院雖應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，然因此事實關係係發生於納稅義務人之上訴人所得支配之範圍，並為納稅義務人之上訴人知之最詳，是就本件之真正事實，上訴人自有為完全且真實陳述之協力義務，然上訴人不僅堅稱其為借款之清償，甚至於原審法院審理中闡明，上訴人提出之證據，經原審調查結果，並無法產生本件確屬清償借款之確信，要求上訴人應呈現本件之真正事實，並提出相關證據說明之，且如因此涉及其他稅捐之核課，其核課期間亦已屆滿，除非有涉及到洗錢之刑責問題等語，而上訴人亦表示要提出證據為說明；惟嗣後又堅稱本件係屬借款之清償，並表示已無法提出其他資料等語。本件上訴人關於清償借款之主張既不足採，而就此屬其支配範圍之課稅事實，上訴人應負為完全且真實陳述之協力義務，並此協力義務，對上訴人而言，亦具有期待可能性，而與比例原則無違，然因上訴人不為協力，致原審法院無從調查證據以明瞭其事實關係，則依上開所述，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之上訴人負擔。亦即被上訴人既已就上訴人有將系爭1,000萬元款項移轉於訴外人李勝安占有，及訴外人李勝安就此款項亦有予以允受之贈與外觀舉證證明之，而上訴人主張為清償借款之交付原因又不足採，且就是否為其他原因關係又不盡完全且真實陳述之協力義務，以使原審法院得以確實認定系爭1,000萬元之移轉原因並非無償之贈與，則被上訴人主張上訴人係無償將系爭款項移轉予訴外人李勝安一節，即堪採取。上訴人既無償將系爭1,000萬元給予訴外人李勝安，並經李勝安允受而生移轉之效力，則依上述遺產及贈與稅法規定，上訴人之行為已構成行為時遺產及贈與稅法第4條所規範之贈與，即堪認定。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。
」為行為時遺產及贈與稅法第44條所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。⒉本件上訴人將所有系爭1,000萬元移轉至上訴人姊夫李勝安五信合作社之活期存款帳戶內，依上開所述，既屬贈與，而上訴人對此贈與並未申報贈與稅，復經被上訴人陳述在卷，且上訴人對此贈與行為之未申報贈與稅，縱無故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，是被上訴人依上揭法條規定，按核定應納贈與稅稅額197萬6,250元，裁處一倍罰鍰197萬6,200元（計至百元止），並無不合。從而，被上訴人以上訴人移轉系爭1,000萬元予訴外人李勝安之行為係屬贈與，依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定上訴人贈與總額1,000萬元，應納贈與稅額197萬6,250元，除核定補徵贈與稅外，並以上訴人未依規定申報贈與稅，按核定應納稅額裁處一倍罰鍰197萬6,200元（計至百元止），並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以系爭借貸之時間為79年及80年間，當時民智未開，資金往來以現金支付反而比支票或滙款方式為多，為一般常態，據以指摘原判決違反經驗法則及論理法則而有判決不備理由及理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決認定系爭上訴人主張之借款均高達150萬元以上，依社會常態均以支票或滙款為之，而不以現金領取方式為之，在79年及80年間我國票據行為及銀行滙款之方式早已普遍使用，上訴人主張79年及80年當時民智未開，資金往來均以現金支付云云，顯違社會眾所週知之事實，核不足採憑。況原判決除上開不合常情之認定，尚以上訴人無法提出相關資金流向資料供查，以及上訴人前後供詞矛盾不一等證據，據以認定上訴人主張系爭贈與為借款之返還為不足採，且對上訴人所訴各節均已詳予剖析，一一論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實職權之行使，妄加指摘，核無足取。從而原判決核無理由不備或理由矛盾之違背法令。本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 2 日
書記官 張 雅 琴