最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01109號上 訴 人 蘭陽技術學院（原名：私立復興工商專科學校）代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人不服中華民國92年7月8日臺北高等行政法院91年度訴字第1527號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人（已更名為蘭陽技術學院）民國77年度及78年度機關團體作業組織決算申報，原經被上訴人分別核定其餘絀數為新台幣（下同）16,730,502元及36,463,320元，並以各該年度用於與創設目的活動之支出，已達基金之每年孳息及其他經常收入之80%，符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱免稅標準），乃核定各該年度免納所得稅。嗣因經人檢舉上訴人前任校長馮治安等人侵佔學校公款，經台灣高等法院判決有罪在案，核與前開免稅標準不合，被上訴人初查遂分別就各該年度核定之餘額補徵77年度所得稅4,172,626元，78年度所得稅9,105,850元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：其前任校長及董事等個人流用學校經費情事，係屬其個人不法行為，上訴人董事會並無決議返還捐助財產予原捐助董事之紀錄，亦即並非上訴人以其法人組織主動進行所謂變相盈餘分配或不正常財務往來之行為，上訴人亦為前述不法舞弊情事之受害者，應不構成上揭違反免稅標準第2條第1項第2款及第7款所謂與其捐贈人給與變相盈餘分配或與捐贈人、董監事有財務不正常關係，又本件上訴人辦理77年度決算申報後，被上訴人遲於84年3月7日始填發核定通知書，認定不符免稅標準，被上訴人如主張上訴人有故意以詐欺或不正當方式逃漏稅，即應證明上訴人究竟如何故意以詐欺或不正當方式逃漏稅，憑以適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之7年核課期間。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人既自承前任校長及相關職員流用學校經費，且台灣高等法院82年度上更（一）字第863號刑事判決除前任校長業經死亡，關係人均處刑在案，則上訴人訴稱所選聘之校長等自77年間至79年後，因54年間創校時，由董事周治平等6人為學校負擔550萬元債務，渠與各該董事不和，欲籌集1億3千3百萬元償還各該董事，協議收購原出資之權利及董事之席位，致挪用學校公款或以學校名義簽發支票對外借貸或借用員工名義貸款等將學校經費流入董事會，由董事會運用之事實，自堪認定。審核校務、監督財務本為上訴人董事會之法定職權，竟坐視校務流為私人所用，又將學校公庫款項流用董事會，對不適任之校長應予解聘而不予解聘，純為前任校長及董事等個人不法侵占學校公款之行為，並非出於上訴人之決議或行為，自非可採。次查上訴人既以校庫公款支應收購原出資之權利及董事席位，違反行為時私立學校法之規定，將學校經費流人董事會，核屬與其董事間有財務上不正常關係，上訴人主張77年及78年度度並無返還捐助財產予原捐助人之決議或行為，並無變相盈餘分配，又未辦理解散、清算、應不牽涉剩餘財產之計算，更未涉及剩餘財產歸認定之問題，自屬有據；惟查被上訴人84年11月16日北區國稅法字第84035404號復查決定所憑以適用免稅標準第2條第2款之規定雖有不妥，惟適用之結果尚屬正當，財政部仍以訴願為無理由。末查上訴人將學校公庫款項挪用於董事會，令其與董事會間有財務上之不正常關係，違反私立學校法有關規定，亦與免稅標準相左，而所謂「其他不正當方法逃漏稅捐」自包括違法行為在內，被上訴人據以7年核課期間補徵上訴人77年、78年度所得稅，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」本件上訴人主張77年度教育、文化、公益、慈善機關或團體申報所得稅之期間係至78年12月31日止，上訴人於78年12月29日以（78）復治會字第1250號函報該校77學年度之機關團體所得稅，此有上開書函附在原處分卷可按，並為被上訴人所不爭，是依上開條文之規定，除非上訴人有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，其核課期間為五年，亦即其核課期間應至83年12月29日止，本件被上訴人延宕至84年3月7日仍填發核定通知書，補徵上訴人77年學年度之機關團體所得稅，其理由係以上訴人之前任校長馮治安及其他事務人員，既有違反免稅條款之規定，其核課期間，即應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間為7年云云為論據。然查上訴人之前任校長馮治安及其他事務人員將公款挪用與學校6位董事，依所得稅法第4條第13款及行政院訂定之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第7款規定，其團體本身之所得及其附屬作業組織之所得，固因此而不得享有免納所得稅，惟若上訴人並未以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，依上開法條之規定，其核課期間為5年，並非7年，本件上訴人之前任校長馮治安等人挪用校款補貼6位董事，冀圖收購該6位董事之席位，其行為固成立侵占罪，惟其行為目的在以公款收購董事席位，並非在逃漏稅款，此觀原處分現就上訴人77學年度之餘絀數仍核定為16,730,502元，並未因上訴人之前任校長馮治安等人之侵占公款行為而核定增加上訴人77學年度之餘絀數，及台灣高等法院82年度上更（一）字第863號判決，並未認定該案被上訴人所為有犯稅捐稽徵法第41條所定「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪」即明。從而，本件原處分並未敍明上訴人究有何「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為，即謂上訴人77學年度之團體所得稅之核課期間為7年，實乏依據，訴願決定予以維持，亦非妥適，均應予以撤銷，由被上訴人查明上訴人究竟有無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，憑以認定上訴人77學年度學校團體所得稅之核課期間究為5年抑或7年。78年度教育、文化、公益、慈善機關或團體申報所得稅之期間係至79年10月31日止，上訴人申請延長，經被上訴人核准延至79年12月31日，此有申報延期結算申報申請書附在原處分卷可證，被上訴人於84年3月7日填發核定通知書時未逾5年之核課期間，原處分予以核課上訴人該年度學校團體所得稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，均應予以維持，上訴人此部分之訴，為無理由，應予駁回。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴查原判決引用台灣高等法院83年12月6日82年度上更（一）字第863號刑事判決，既已認為前校長馮治安等人之行為係個人侵占公款，私購學校董事席次之行為，且上訴人主張學校董事會並未決議以學校資金補貼董事，係事實陳述，並有聲明書可稽；而法院依其自由心證認為上訴人尚屬無據，且將此視為學校與董事間財務上不正常關係，判決學校違反「免納所得稅適用標準」第2條第1項第7款之規定，同意被上訴人補徵上訴人學校78年度所得稅，本稅計9,105,850元，致上訴人學校全體師生數千人之權益平白受損。顯見原判決違反行政訴訟法第243條第1項第6款之規定。⑵上訴人學校前任校長馮治安等挪用上訴人學校公款，遭台灣高等法院83年12月6日82年度上更（一）字第863號刑事判決，除馮治安已故諭知不受理外，餘相關涉案人員均科以徒刑，可知渠等行為，非但與上訴人學校無關，且上訴人學校實為此一侵佔犯罪行為之被害人。然訴願決定機關忽視前任校長等不法侵佔公款為其個人與個別董事私相授受之行為，且上述不法行為最大受害者即為上訴人學校之事實，逕自認定上述前任校長之不法行為致學校經費流入董事會，由董事會運用，與事實產生嚴重落差。另訴願機關並無任何積極證據或供詞，證明前任校長及董事等個人侵占學校公款之行為，係由上訴人學校董事會所指使；且上訴人學校董事會業已根據法令賦予之職權，遵循上訴人學校之內部控制制度、會計規定等其他相關法規，開會通過管理階層（校長）所提交之財務報告書，實已克盡其法定之職責及業務應有之注意，而前任校長等不法行為為逾越內控制度之管理階層舞弊，上訴人董事會係遭矇蔽，而非上述所指坐視校務流為私人所用，以此理由將失職責任歸咎於董事會，並以此推定前任校長等不法行為，係由上訴人學校董事會所指使，似有欠公允。⑶次查，上訴人學校董事會從未為此返還捐助財產之決議或行為，並無變相盈餘分配，又未辦理解散、清算，應不牽涉剩餘財產之計算，更未涉及剩餘財產歸屬認定之問題，自無被上訴人指陳違反「免納所得稅適用標準」之情形。由此更可推斷，上訴人學校董事會（法人代表）斷不可能參與前任校長等之不法行為，更無執行前述不法之決議，故訴願機關將前任校長等個人挪用公款予個別董事之行為，認定為學校挪用公款用於董事會，並以此推定學校與董事會間有財務上之不正常關係，違反私立學校有關之規定，亦與免稅標準相左，並以此作為核課期間7年之依據。然其認定之事實，違反民法第26條、第27對法人代表之定義，亦即違反私立學校賦予學校董事會之法定職責，故其認定於法無據。⑷關於違反「免納所得稅適用標準」第2條第1項第2款規定的判定，財政部台財訴第0000000000號之訴願決定書亦已言明其適用免稅標準第2條第1項第2款之規定似有不妥。另所謂「財務上不正常關係」一般係指不當的資金借貸及移轉、承諾及背書保證，上訴人學校與其董事間並無上述行為，且財政部訴願決定書所言之違法行為，係為上訴人學校前任校長及執事等個人行為，其違法行為亦經高等法院判決定識，原處分機關及訴願機關，以上訴人學校與董事會間有「財務上不正常關係」為由，判定上訴人學校違反「免納所得稅適用標準」亦有扭曲法規之原意。㈡、按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第4條第13款所規定。
次按「本標準依所得稅法第四條第十三款規定訂定之。」、「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，．．．免納所得稅。
．．．七、與其捐贈人及董監事間無財務上不正常關係者。」復分別為行為時免稅標準第1條及第2條第1項第7款所規定。㈢、本案經查，上訴人係財團法人，其78年度機關團體作業組織決算申報，原經被上訴人核定該年度之餘絀數為36,463,320元，並以該年度用於與創設目的活動之支出，已達基金之每年孳息及其他經常收入之80%，符合所得稅法第4條第13款及行政院訂頒之免稅標準，乃核定該兩年度免納所得稅。嗣因經人檢舉上訴人前任校長馮治安等人侵佔學校公款，經臺灣高等法院判決有罪在案，核與前開免稅標準之規定不合，被上訴人初查遂就該年度核定之餘額補徵78年度所得稅9,105,850元。是上訴人之前任校長及董事等於76年至78年度間流用學校之經費應屬確定，另查上訴人董事會組織章程第16條規定，上訴人停辦解散清算後，其剩餘財產之歸屬，依捐助章程有關之規定，捐助章程未規定者，歸屬學校所在地之地方自治團體，作為辦理教育事業之用。私人捐助財團之財產自不得取回。是上訴人之董事會決議將捐助之財產退還原捐助之董事，並就其董事原捐助之550萬元，另按23年物價指數籌集1億3千3百萬元償還，乃法所不許，自有違教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅標準第2條第1項第2款之規定，是原核定就78年度之餘額補徵所得稅9,105,850元，並無不合。上訴人訴又稱前任校長所選聘之校長等自77年間至79年後，因54年間創校時，由董事周治平等6人為學校負擔5百50萬元債務，渠與各該董事不和，欲籌集1億3千3百萬元償還各該董事，協議收購原出資之權利及董事之席位，致挪用學校公款或以學校名義簽發支票對外借貸或借用員工名義貸款等將學校經費流入董事會，由董事會運用之事實，自堪認定。然審核校務、監督財務本為上訴人董事會之法定職權，竟坐視校務流為私人所用，又將學校公庫款項流用董事會，對不適任之校長應予解聘而不予解聘，純為前任校長及董事等個人不法侵占學校公款之行為，並非出於上訴人之決議或行為，自非可採。上訴人既將學校公庫款項挪用於董事會，令其與董事會間有財務上之不正常關係，違反私立學校法有關規定，亦與首揭免稅標準相左，被上訴人據以補徵上訴人78年度所得稅，並無不合。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 29 日
書記官 蘇 金 全