最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01110號上 訴 人 台灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年8月14日臺北高等行政法院91年度訴字第2274號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落新竹市○○段469、469-3、470地號等3筆土地，原按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人於民國（以下同）85年9月13日檢具新竹市政府核准設立之該公司新竹市鋁門窗及不銹鋼廠等文件向被上訴人申請85年地價稅改按工業用地特別稅率課徵，經被上訴人依書面資料，核准自85年起地價稅改按工業用地特別稅率課徵在案，嗣後經被上訴人於86年7月29日調查發現該3筆土地於84年6月9日出租與東怡全流通企業股份有限公司（以下簡稱東怡公司），則85年間該3筆土地均未按目的事業主管機關核定經營不銹鋼廠及鋁門窗廠規劃使用，違反行為時土地稅法第18條規定，被上訴人乃依規定補徵85年地價稅，嗣因東怡公司發生財務困難至無法經營量販業務，遂於86年7月19日改由亞太開發股份有限公司（以下簡稱亞太公司）承接續租，而於該公司取得經濟部核發之公司執照並與新竹市政府簽訂「倉儲批發業使用協議書」後，上訴人於86年9月26日重新申請系爭土地86年地價稅按工業用地稅率千分之十核課，惟經被上訴人機關實地勘查，亞太公司尚未取得營利事業登記證，即擅自於86年10月6日開始試賣，零售予一般消費者，核與財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨不符乃否准其所請，仍按一般稅率核課系爭土地86年地價稅。上訴人不服，循序申請復查，提起訴願、再訴願均遭駁回。被上訴人就87年地價稅仍否准適用特別稅率依一般用地稅率計徵。上訴人不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地確係已按目的事業主管機關核定規劃使用之工業區土地，依土地稅法第18條第1項第1款規定，自應按特別稅率計徵地價稅，被上訴人及訴願、再訴願機關一味執已逾越該法條規定效力範圍之財政部88年台財稅第000000000號函釋否准適用，並非有合。又苟被上訴人認工業區可按工業用地特別稅率計徵地價稅，仍應受業別之限制，惟財政部對於座落工業區內「貨櫃運輸倉儲業」之用地及「汽車客運業」之車站用地，確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用者，既已明釋准予按工業用地特別稅率課徵地價稅，但對本件事物本質純屬相同者，何以財政部所另為之釋示否准一體適用，有違反憲法平等原則，且被上訴人並未報請上級機關更新釋示，即據為否准變更，亦難謂合。又土地稅法第18條並未對工業用地規定應限於經營何種業別，始得按千分之十計徵地價稅，竟對於上訴人在工業區內按目的事業主管機關核定規劃使用之土地，僅以係供設置倉儲批發業即予以認定非屬工業範圍，無適用土地稅法第18條第1項第1款按工業用地稅率計徵地價稅之規定，造成對上訴人得予適用特別稅率計徵地價稅之權利增加法律所無之限制，揆諸司法院釋字第367號解釋理由書及前行政法院61年度判字第169號判例，應屬無效。故本件雖無法比照適用前開二業別，唯關於非屬賣場之倉儲使用部分土地亦應得適用工業用地稅率課徵地價稅方為合理。為此，請撤銷一再訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠倉儲批發業本身並非「工業」，就「倉儲」使用而言，依都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第2款第7目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋規定，認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第18條第1項規定並無違背；然就經營「批發業」而言，則已屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，故針對上訴人案情，財政部88年7月23日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函所為「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，自與土地稅法第18條第1項第1款之規定無違。㈡查88年12月31日修正前促進產業升級條例第27條規定「為工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、．．．『運輸倉儲』、專業辦公大樓、．．．、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點以為管理維護」及修正後都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第2款第7、9目即明文規定倉儲業相關設施（貨櫃運輸倉儲業）及汽車運輸業停車場及其附屬設施（汽車客運業）屬「與工業發展有關之設施」，另同條第2項第4款第8目即規範倉儲批發業屬「一般商業設施」，顯非屬『工業』範疇自明。另依都市計畫法第36條「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以『工業』為限，惟如經濟部88年7月6日
（88）工字第88890430號函所述，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性及商業區取地不易等因素，方核可倉儲批發業於乙種工業區內設置，究其特性，仍與『工業』有別，自不符土地稅法第18條第1項第1款減輕『工業』使用土地成本負擔之立法意旨，即無該優惠稅率之適用，否則將對工業區外從事與本案相同商業行為之營業人造成稅賦上之不公，再予陳明。㈢系爭土地雖為乙種工業用地，但依上所述，工業主管機關經濟部業已解釋「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中，所產生新興業態之需地特性，惟其係歸屬批發業性質非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」與土地稅法第10條「及政府核准工業或工廠使用之土地」規定不符，則系爭土地自無土地稅法第18條第1項第1款工業用地優惠稅率之適用。㈣被上訴人87年8月7日及10日下午分別派員至現場實地勘查，發現該公司於辦卡須知牌示：憑營利事業登記證、公司負責人身分證影本．．．以憑辦卡，惟實際上一般大眾憑身分證影本皆可申請購物卡，又除該公司經營日常用品、蔬果、電器等零售業務外，其週邊亦設置寶畢餐坊、巧口福企業社、順發行、龍欣藥品有限公司、阿幸小吃、象億皮件有限公司、如仙坊食品行、有木籐業股份有限公司、新復珍商行等營利事業在該址經營零售業務有現場照片17張及87年8月2日中國時報登載亞太公司以「工業行為」設立，卻違規於工業區內經營大型量販店做商業使用之新聞等三則暨該公司促銷零售商品廣告紙二張附卷可稽，與上開「物流中心業倉儲批發軟體工業財務及事業計畫審核要點」第4之（二）倉儲批發業嚴禁經營零售行為之限制規定大相徑庭，更與營利事業登記證上所載「營業地點不得從事零售業務」相違，顯然該公司已違反具結保證不對一般大眾經營零售行為之規定。且系爭3筆土地是否按核定規劃使用，得否適用工業用地稅率計徵地價稅？如前所述，係經被上訴人迭次函請工業主管機關新竹市政府認定，案經新竹市政府層轉前台灣省政府建設廳、稅務局、經濟部工業局、財政部等，始經財政部88年7月23日台財稅第000000000號函釋上訴人所有系爭土地已非屬工業用地之工業事業直接使用之土地，此乃特別稅率原因事實之消滅，係工業主管之新竹市政府層轉前台灣省政府建設廳、稅務局、經濟部工業局所獲知之事實，應認為係工業主管機關所為之認定，被上訴人派員勘查僅屬發現有未按目的事業主管機關核定規劃使用之現象而已，尚不能謂係被上訴人不依工業主管機關之認定而逾越權限自為認定之等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件被上訴人以上訴人所有新竹市○○段469、469-3、470地號等3筆工業區內土地，出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，前經工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」財政部乃於88年7月23日以台財稅第000000000號函釋經查財政部係據因而函釋：「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段469、469-3、470地號等3筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。」被上訴人乃據以認定本件應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，按一般用地稅率核定系爭土地87年地價稅，計17,100,306元，揆諸首揭規定，並無不合。次查88年12月31日修正前促進產業升級條例第27條規定「工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、．．．運輸倉儲、專業辦公大樓、．．．、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點以為管理維護」及修正後都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第2款第7、9目即明文規定倉儲業相關設施（貨櫃運輸倉儲業）及汽車運輸業停車場及其附屬設施（汽車客運業）屬「與工業發展有關之設施」，另同條第2項第4款第8目即規範倉儲批發業屬「一般商業設施」，顯非屬『工業』範疇自明。另依都市計畫法第36條規定「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主；．．。」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限。至上開經濟部88年7月6日（88 ）工字第88890430號函意旨，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性及商業區取地不易等因素，方核可倉儲批發業於乙種工業區內設置，究其特性，仍與工業有別，自不符土地稅法第18條第1項第1款減輕工業使用土地成本負擔之立法意旨，即無該優惠稅率之適用；是以上訴人主張工業區內之非屬工業範疇之汽車客運業與貨櫃運輸倉儲業之用地屬「與工業發展有關之設施」等語，自不足採。末查「倉儲批發業」本身並非「工業」，就「倉儲」使用而言，依都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第2款第7目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋規定，認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第18條第1項規定並無違背；然就經營「批發業」而言，則已屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用；揆諸上開財政部88年7月23日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部88年7月6日經
（88）工字第88890430號函意旨，關於非屬賣場之倉儲使用部分土地，亦非工業範圍，並無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅之適用；上訴人主張關於非屬賣場之倉儲使用部分土地亦應得適用工業用地稅率課徵地價稅等語，尚非可採。綜上所述，被上訴人據以依一般用地稅率核定系爭土地87年地價稅並無違誤，原處分應予維持，訴願決定及再訴願決定均予以維持，亦無違誤。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查㈠、上訴意旨復以：⑴系爭三筆土地均係坐落於依都市計畫法畫定之乙種工業區內，並非依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，且亞太公司於系爭土地上所從事者，係經工業主管機關經濟部核定規劃使用之倉儲批發業，此均為被上訴人所不爭，亦為原判決所認定，故依土地稅法第18條第1項第1款之規定，系爭三筆工業區土地應有土地稅法優惠稅率之適用，至於倉儲批發業是否屬於工業，依前開法條之規定，即非所問，迺原判決未查及此，竟又認工業區用地應以供工業使用為必要，顯屬無據，且係增加法律所無之限制，更將依區域計畫法或都市計畫法畫定之工業區土地，與依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地混為一談，揆諸前開法條及司法院釋字第367號解釋，原判決顯有判決違背法。⑵原判決依經濟部87年7月6日（88）工字第88890430號函及財政部88年7月23日台財稅第000000000函，認定倉儲批發業非屬工業，土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，並無優惠稅率之適用等語，惟依區域計劃法或都來計畫法畫定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即有優惠稅率之適用，至於所規劃使用之事業是否限於工業，因法律並無規定，即非所問，業如前述，詎經濟部與財政部之前開解釋函令，竟認工業區內經審議核可後設置之事業，仍以工業為限，方有優惠稅率之適用，顯係對人民申請適用優稅率之權利增加法律所無之限制，依前開司法院釋字第367號解釋，已屬違法，原判決未查及此，仍據前開函釋而為不利於上訴人之判決，亦屬判決適用法規不當之違背法令。縱認工業區土地應以供工業使用為限，惟原稅法並無工業之定義，亦未規定倉儲批發業非屬工業，則本件應類推適用促進產業升級條例施行細則第38條第2項之規定，認定倉儲批發業亦屬工業範圍，原判決未查及此，僅憑經濟部之解釋函令，率爾即認倉儲批發業非屬工業，顯屬判決不適用法規之違背法令。⑶原判決所援用之都市計畫法臺灣省施行細則第18條，係於91年6月14日修正公布時，方將倉儲批發業列為「一般商業設施」，且該修正後之施行細則並無溯及既往之規定，然本件為87年地價稅事件，依法律不溯及既往原則，自不得將91年6月14日修正公布之都市計畫法臺灣省施行細則第10條規定，溯及於87年地價稅事件，原判未查及及此，仍將前開法規適用於本件，顯已牴觸法律不溯及既往原則，應屬判決違背法令。縱認修正後之都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定得以適用於87年地價稅事件，然該條開宗明義規定：「乙種工業區以供公害輕微之工廠與其必要附屬設施，及工業發展有關設施使用為主，不得為列建築物及土地之使用。但公共服務設施及公用事業設施、一般商業設施，不在此限」，是以前開法條但書所規定之公共服務設施、公用事業設施及一般商業設施，應屬條文前段所規定之工廠必要附屬設施，及工業發展有關設施，或係屬具有繁華工業、促進工業技能提昇之設施，方與法律之體系解釋與目的解釋相符，否則何以法條規定該等一般商業設施得以設立於乙種工業區，原判決既認定倉儲批發業係屬前開法條所規定之「一般商業設施」，竟望文生義認定商業即非「工業」，便無工業用地優惠稅率之適用云云，完全忽略該法條開宗明義即肯認相關一般商業設施亦具有繁華工業之功能，方允許於乙種工業區土地上設立此等一般商業設施，是以原判決之解釋及適用法令顯有違誤。縱認工業區土地應以供工業使用為目的，然原判決一方面工業區土地應供工業使用為目的，則系爭三筆工業區土地既經工業主管機關經濟部核定規劃為供倉儲批發業使用，自屬工業範圍，另一方面又認倉儲批發業非屬工業，其判決理由前後顯有矛盾。⑷土地稅法及土地稅法施行細則就工業之範圍與定義，並無任何規定，亦未授權主管機關以命令定之，經濟部與財政部僅以一紙函釋，設定倉儲批發業非屬工業之要件，限制上訴人依法享受減免繳納地價稅之優惠，顯已逾越「命令僅能就執行母法之細節性、技術性事項加以規定」之範圍，殊與法律保留原則及租稅法律主義之精神有違，揆經濟部87 年7月6日（88）工字第88890430號函及財政部88年7月23日台財稅第000000000函釋司法院釋字第390號解釋及第496號解釋意旨，該函釋應不予援用，原判決未查及此，怠於對前開行政函釋為實質審查，而未適用司法院釋字第367號、第390號及第496號解釋，拒適用前開違法函釋，亦屬判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。㈡、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」「．．．所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」分別為土地稅法第18條第1項第1款、第10條及同法施行細則第13條第1款所明定。次按「台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段469、469─3、470地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」及「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」分別為財政部88年7月23日台財稅第000000000 號、68年9月14日台財稅第36472函釋有案，另「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生發生效力。．．．」為稅捐稽徵法第1條之1所明文規定。㈢、本院經查倉儲批發業經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之工業活動，自然不能被歸類為工業，此有財政部依工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函所為有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，無適用上述之規定可證。又查「倉儲批發業」本身並非工業，依都市計畫法台灣省施行細則第18條第2項第4款第8目規定，屬一般商業設施之範疇，並非具有生產性或相關之工業活動，自然不能被歸類為供工業使用，另依都市計畫法第36條「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以『工業』為限，而上訴人所從事者為倉儲批發業，其所提供之『倉儲設施』係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬一般商業設施，即所謂之量販店賣場，歸屬批發業，屬服務業性質，與工業性質有別。且工業主管機關經濟部亦已認定其行業屬批發業範疇，顯非供工業使用，不屬工業範圍甚明，當然無土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率之適用，至上訴人主張凡依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，其地價稅准予按千分之十計徵，係以供事業直接使用，並經按目的事業主管機關核定規到使用者為已足，至所營事業種類為何，並非法條所過問之範圍乙節，顯為誤解，而前述財政部、經濟部發布之解釋函令依司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之1規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」財政部及工業主管機關經濟部就本案所為之釋示，係闡明法規之原意，自應於法規生效之日起有其適用，並無逾越立法本旨之範圍，上訴人引用司法院釋字第367號解釋主張該函釋已逾越法之效力範圍，不足採據。又查經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函內容所載說明4：『本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。』，是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距，且依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬批發業，屬服務業性質與「工業」性質有別，故排除於土地稅法第18條之適用範圍外，以符合土地稅法第18條用工業用地優惠稅率以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨，若如上訴人主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，明顯違反土地稅法第18條第1項明文規定對供工業、礦業、私立公園、動物園、體育場、寺廟、教堂、名勝古蹟事業直接使用且按目的主管機關核定規劃使用者其土地按千分之十計徵地價稅優惠稅率之立法意旨。再依經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函內容所載說明二：『【工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地】係指依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，工業主管機關為因應該工業區工業發展需要而核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，．．．，（一般都市計畫應劃屬倉儲區），因該貨櫃運輸倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，故提供部分工業區土地，供其設置使用，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，該局乃建議財稅單位考量准其一併以工業用地稅率課徵地價稅。』由是可知，依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，核准設立與工業發展有關之倉儲業相關設施，係指其提供之倉儲設施係供工業發展有關之設施，仍歸屬工業範圍如前述經濟部函所敘明，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因『運、儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，准其一併以工業用地稅率課徵地價稅；而上訴人所從事者為倉儲批發業，其所提供之倉儲設施係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬一般商業設施，即所謂量販店賣場，歸屬批發業，屬服務業性質，與工業性質有別。故上訴人一再主張其倉儲批發業與儲配運輸物流及倉儲事業皆屬工業範圍及『倉儲業』係為與工業發展有關之設施，而批發業則屬經營商業之範疇，則倉儲批發業既兼具倉儲業與批發業之性質等節，委不足採。另上訴人主張原判決所援用之都市計畫法台灣省施行細則第18條，係於91年6月14日修正公布時，方將倉儲批發業列為一般商業設施，然本件為87年地價稅事件，依法律不溯及既往原則，自不得適用乙節，查不論是修正前之都市計畫法台灣省施行細則第18條或91年2月6日修正發布之第18條條文皆將倉儲批發業排除在與工業發展有關之設施外，只是修正後都市計畫法台灣省施行細則第18條更明確指出倉儲批發業係為一般商業設施，上訴人主張顯係對法令有所誤解。綜上，本件得否適用工業用地稅率計徵地價稅專案請示經經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函覆以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」。財政部同意經濟部上開意見於88年7月23日台財稅第000000000號函釋示本件應無土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。是本件被上訴按一般稅率計徵87年度地價稅17,100,306元，並無違誤。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 7 月 29 日
書記官 蘇 金 全