最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00113號上 訴 人 萬里達傳播事業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局（承受本件臺北市稅捐稽徵處
業務）代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國91年12月12日臺北高等行政法院90年度訴字第6688號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）85年至87年間進貨，未依法取得憑證，而取得涉嫌虛設行號恆春輝企業有限公司、強笙國際企業有限公司（86年4月變更為強榮生企業有限公司）、佳萬年企業有限公司、新桃北廣告事業有限公司、金悅來國際企業有限公司、金強笙國際企業有限公司、佳音國際廣告事業有限公司、金美雲廣告事業有限公司，佳麗華國際企業有限公司、強美生國際企業有限公司及鑽聲國際企業有限公司（以下簡稱恆春輝、強笙、佳萬年、新桃北、金悅來、金強笙、佳音、金美雲、佳麗華、強美生及鑽聲公司）等11家公司所開立之統一發票215紙，金額計新臺幣（下同）72,501,415元（不含稅），其中除強美生公司所開立SM00000000號發票乙紙（金額250,000元，稅額12,500元）未申報扣抵外，餘72,251,415元皆持為進項憑證扣抵銷項稅額，案經被上訴人查獲，審理違章成立。被上訴人核定上訴人未依規定取得進貨憑證，其中取得強笙及佳萬年公司所開立統一發票9紙，金額計1,216,800 元部分，以其進貨確有支付進項稅額，乃補徵營業稅60,840元，並按上訴人未依規定取得憑證總額處百分之5罰鍰計60,840元；取得新桃北等其餘9家公司所開立統一發票205紙，金額計71,034,615元部分，因無法證明確有支付進項稅額予實際交易人，乃補徵其營業稅3,551,731元（上訴人已於89年7月10日繳納）並按其所漏稅額處3倍罰鍰計10,655,100元（計至百元止）；另取得強美生公司所開立SM00000000號發票乙紙，金額250,000元部分，因該發票未經申報扣抵銷項稅額，僅按未依規定取得憑證總額處百分之5罰鍰計12,500元。本案補徵營業稅總計3,612,571元，裁處罰鍰總計10,728,440元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回其訴，仍不服而提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人已依營業稅法第19條第1項第1款及第33 條第1款規定，於購進貨物或勞務時，取得載有營業稅額之統一發票，且原開立發票人新桃北等11家公司均已依法報繳營業稅，被上訴人既已收訖，則上訴人實無逃漏營業稅行為。上訴人於85年至86年間取得強笙及佳萬年公司所開立統一發票9紙，被上訴人亦已查明上訴人進貨確有支付進項稅額予實際交易人，上訴人於簽約、付款均已盡應有之注意，並無任何過失行為，實不應補徵營業稅60,840元及60,840元罰鍰。又按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，凡主張法律關係及其效果存在者，就該法律關係之發生所需具備之要件應負舉證責任。行政法院73年判字第1680號判決即明示。本件上訴人87年間因製作節目需用攝影棚燈光、音響等設備，由於該等設備購買之費用過高，乃向強笙公司、新桃北廣告事業有限公司等10家公司租用，而該等公司則分別指派楊春祥為代表與上訴人聯絡，由於楊春祥曾以強笙公司及佳萬年公司代表名義，提供上訴人所需要之燈光、音響等設備，金額共計1,216,800元，此部分業經被上訴人查核屬實，是以新桃北等公司，以楊春祥為代表，上訴人當然不疑有他，因之上訴人乃分別與新桃北等10家公司訂約，由渠等提供攝影棚燈光、音響租用之服務。服務完成後，上訴人依約支付租金等，經而取得各該項提供服務所開立之統一發票計有207紙，金額71,284,615元，上訴人並據以入帳申報為進項稅額，進而扣抵銷項稅額。以上亦經上訴人查核後認定確有進貨（服務）事實，而依稅務違章案件裁罰金額倍數參考表按「有進貨事實，惟取得虛設行號發票、虛報進項」之名，處以3倍罰鍰。按相同事實，應為相同處理，為行政法平等原則，本件楊春祥代表10家公司與上訴人協商交易事項，業經楊君在臺北市稅捐稽徵處陳述明白，而上訴人因以其曾代表強笙、佳萬年公司與上訴人交易，上訴人因而取得發票，其與上訴人取得其他10家公司發票之情形相同，兩者之事實既相同，被上訴人即應為相同之處理。然被上訴人僅以「上訴人及楊君並未提示有關進銷貨收付款等相關證明資料以實其說」乙詞塞責，即草率認定楊春祥非上訴人之實際交易人，揆諸前開說明，上訴人既無故意或過失之行為，被上訴人之補徵營業稅及裁處3倍之罰鍰即與法有違。又上訴人85年至87年間取得強笙公司所開立SM00000000號發票乙紙，金額250,000元，確有支付進項稅額予實際交易人，上訴人亦無任何故意或過失行為，實不應處罰。又上訴人於復查及訴願程序，表明願依未取得實際銷貨人出具之憑證，而違反稅捐稽徵法第44條規定接受處以行為罰則乙節，非自認上訴人有違法事實。為此，請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人之違章事實有臺北縣稅捐稽徵處88年10月2日88北縣稅聯字第129275號及87年11月2日87北縣稅聯字第435482號刑事案件移送書、臺灣高等法院88年度上訴字第4512號刑事判決、上訴人公司執行副總經理嚴力行89年3月13日於答辯機關所作談話筆錄、財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、上訴人89年6月22日所書立之聲明書等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。上訴人主張原開立發票人新桃北等11家公司已依法報繳營業稅，並無逃漏乙節，惟按行政法院87年7 月份第一次庭長評事聯席會議決議「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以本件系爭非交易對象涉嫌虛設行號金強笙國際企業有限公司等，是否按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳營業稅之義務。另上訴人主張按司法院釋字第275號解釋乙節，經查強笙、佳萬年、新桃北等公司是虛設行號，上訴人自無與其有實際交易行為，其取得其開立之統一發票扣抵銷項稅額難謂無過失，自應受罰。查上訴人85年至86年間取得強笙及佳萬年公司所開立統一發票九紙，金額計1,216,800元（不含稅）部分：依臺北縣稅捐稽徵處87年11月2日87北縣稅聯字第435482號刑事案件移送書所載「查蘇哲正等6人係『佳萬年企業有限公司』等5家營業人登記之負責人．．．該等涉嫌人基於本身逃漏稅或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意．．．明知無進銷貨之事實，自85年3月起在本轄陸續虛設『佳萬年企業有限公司』等5家行號，以虛進、虛銷循環開立發票互抵，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己與幫助他人逃漏稅之違法行為．．．至該集團涉嫌為台北市稅捐稽徵處刑事案件移送書函請臺灣臺北地方法院檢察署偵辦之『角聲國際有限公司』等20家虛設行號同一集團所為．．．」是上訴人自無與佳萬年、強笙等公司有實際交易之可能，其取得佳萬年、強笙等公司所開立之發票9紙，顯係取得非交易對象之涉嫌虛設行號所開立之發票，因其提示有付款支票，是原處分以其雖取得虛設行號所開立發票，惟經被上訴人查明其進貨確有支付進項稅額予實際交易人，乃補徵營業稅60,840 元，並按未依法取得憑證總額處百分之5罰鍰計60,840元，並無不合。另上訴人於87年間取得新桃北等其餘9家公司所開立統一發票206紙，金額計71,284,615元部分（含強美生公司所開立ＳＭ00000000號，金額250,000元之未提出扣抵銷項稅額之發票乙紙）：因查此項工程款高達7千多萬，上訴人稱均以現金支付，且未能提供具體事證供核，顯有違常情，是難以認定上訴人確有支付進項稅額予實際交易人，被上訴人乃分別就已申報扣抵銷項稅額之71,034,615元部分，補徵所虛報進項稅額3,551,731元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計10,655,100元；另就取得強美生公司所開立ＳＭ00000000號，金額250,000元發票之未申報扣抵部分，按未依法取得憑證總額處百分之5罰鍰計12,500元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、補徵營業稅部分：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所則之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左別憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為加值型及非加值型營業稅法第15條第1項、第19 條第1項第1款及第33條第1款所明定。又「．．．為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨、對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。
．．．」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。經查：⒈上訴人之違章事實，有臺北縣稅捐稽徵處88年10月2日88北縣稅聯字第129275號及87年11月2日87北縣稅聯字第435482號分別就虛設行號之佳萬年、強笙、新桃北、金悅來、金強笙、佳音、鑽聲等9家公司負責人徐蓄寧等刑事案件移送書、臺灣高等法院88年度上訴字第4512號徐蓄寧違反商業登記法等案件刑事判決、上訴人公司執行副總經理嚴力行89年3月13日於臺北市稅捐稽徵處所作談話筆錄、財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、上訴人89年6月22日所書立坦承確有進貨未依規定取得憑證金額為72,251,415元之聲明書及被上訴人稽核報告等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。⒉再查：⑴85年至86年間取得強笙及佳萬年公司所開立統一發票9紙，金額計1,216,800元（不含稅）部分：上訴人主張系爭發票係因85年4月間將其「飛越龍虎榜」電視節目委由強笙公司企畫製作，且提示合約書及付款支票，惟依臺北縣稅捐稽徵處87年11月2日87北縣稅聯字第435482號刑事案件移送書所載「查蘇哲正君等6人係『佳萬年企業有限公司』等5家營業人登記之負責人．．．該等涉嫌人基於本身逃漏稅或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意．．．明知無進銷貨之事實，自85年3月起在本轄陸續虛設『佳萬年企業有限公司』等5家行號，以虛進、虛銷循環開立發票互抵，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己與幫助他人逃漏稅之違法行為．．．至該集團涉嫌為臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書函請臺灣臺北地方法院檢察署偵辦之『角聲國際有限公司』等20家虛設行號同一集團所為．．．」，是上訴人自無與佳萬年、強笙等公司有實際交易之可能，其取得佳萬年、強笙等公司所開立之發票九紙，顯係取得非交易對象之涉嫌虛設行號所開立之發票，惟經被上訴人查明其進貨確有支付進項稅額予實際交易人，乃依首揭財政部函釋補徵營業稅60,840元，並無不合。⑵至上訴人於87年間取得新桃北等其餘9家公司所開且統一發票206紙，金額計71,284,615元部分（含強美生公司所開立SM00000000號，金額250,000元之未提出扣抵銷項稅額之發票乙紙）：上訴人主張系爭發票係87間委由楊春祥承包其攝影棚燈光、音響租用等而取得部份交易，立有合約，貨款係向股東借款以現金支付，並經楊君簽收。惟查此項工程款高達7千多萬，上訴人卻稱均係向股東借款再以現金支付，顯有違常情；又上訴人及楊君並未提示有關向股東借款、進銷貨收付款等相關證明資料以實其說，尚難認定楊君確為上訴人之實際交易人。被上訴人亦查無上訴人確有支付進頂稅額予實際交易人，乃就已申報扣抵銷項稅額之71,034,615元部分，補徵所虛報進項稅額3,551,731元，並無不合等由，駁回其復查之申請。審諸首揭規定，經核尚無不妥。⒊至上訴人另主張：系爭上訴人所取得之憑證，原開立發票人新桃北等11家公司已依法報繳營業稅，該營業稅被上訴人已收訖，上訴人並無逃漏營業稅云云。惟按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。因虛設之公司行號為牟取不法之利益，在無銷售貨物勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏。是以本案上訴人取得涉嫌虛設行號之新桃北等11家公司所開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人依首揭規定補徵其營業稅，經核尚無違誤。至涉嫌虛設行號之新桃北等公司是否按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響本案上訴人補繳營業稅之義務。上訴人此部分主張，為不足採。二、違反營業稅法罰鍰部分：㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。㈡本件上訴人於85年至87年間進貨，未依法取得憑證，而取得涉嫌虛設行號恆春輝、強笙、佳萬年、新桃北、金悅來、金強笙、佳音、金美雲、佳麗華、強美生及鑽聲公司等11家公司所開立之統一發票215紙，金額計72,501,415元（不含稅），案經被上訴人查獲，經審理違章成立，被上訴人乃核定上訴人取得新桃北等9家公司所開立統一發票205紙，金額計71,034,615元部分，因無法證明確有支付進項稅額予實際交易人，乃補徵其營業稅3,551,731元（上訴人已於89年7月10日繳納），並按其所漏稅額處3倍罰鍰，業如前述，是被上訴人初查以其違反營業稅法之事證明確，審酌上訴人違章情節及其於裁罰處分核定前補繳所漏稅款等情，依首揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰計10,655,100元（計至百元止），審諸首揭規定，乃屬被上訴人於法定裁罰標準內，行使其行政裁量權，並未有濫用裁量或逾越裁量之情事，經核並無不當。另查強笙、佳萬年、新桃北等公司皆為虛設行號，且高達7千餘萬元之貨款，卻均由上訴人所稱之楊春祥收受，並交付強笙等11家公司之發票，顯有違常情，即便上訴人未有故意，亦難諉稱無過失，上訴人辯稱無故意、過失，自亦不足採信。三、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。㈡本件上訴人於85年至87年間進貨，未依法取得憑證，而取得涉嫌虛設行號恆春輝、強笙、佳萬年、新桃北、金悅來、金強笙、佳音、金美雲、佳麗華、強美生及鑽聲公司等11家公司所開立之統一發票2115紙，金額計73,501,415元（不含稅），案經被上訴人查獲，經審理違章成立，被上訴人就上訴人取得強笙及佳萬年公司所開立統一發票9紙，金額計1,216,800元部分（不含稅），以其進貨確有支付進項稅額，乃補徵其營業稅，並按未依規定取得憑證總額處百分之5罰鍰計60,840元；另就上訴人取得強美生公司所開立SM00000000號發票乙紙，金額250,000元（不含稅）部分，因該發票未經申報扣抵銷項稅額，乃按未依規定取得憑證處百分之5罰鍰計12,500元，總計罰鍰73,340元，其理由及證據均如前述，從而上訴人向虛設行號取得進項憑證，而未依規定向實際銷貨人取得憑證，即堪認定，被上訴人乃就上訴人未取得實際銷貨人出具之憑證金額，依違反稅捐稽徵法第44條規定，處以百分之5之行為罰，自為正當。四、綜上所述，被上訴人依法對上訴人補徵營業稅、並對違反營業稅及稅捐稽徵法部分，分別處以罰鍰，即為正當，訴願決定予以維持，自屬妥適，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本院經查：㈠、上訴意旨略以：⑴本件上訴人已依營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定，於購進貨物或勞務時，取得載有營業稅額之統一發票，且原開立發票人新桃北等11家公司均已依法報繳營業稅，被上訴人既已收訖，則上訴人實無逃漏營業稅行為。且上訴人於85年至86年間取得強笙及佳萬年公司所開立統一發票9紙，金額計1,216,800元部分，係上訴人於85年4月間將「飛躍龍虎榜」電視節目委由強笙公司製作，有合約書及付款支票可證，原處分機關亦已查明上訴人進貨確有支付進項稅額予實際交易人，上訴人於簽約、付款均已盡應有之注意，並無任何過失行為，依首揭司法院釋字第275號解釋要旨，實不應補徵營業稅60,840元及60,840元之罰鍰。又原判決以上訴人取得虛設行號集團之發票，因此不可能與該等公司有實際交易之可能，但又認定上訴人進貨確有支付進項稅額予實際交易人，則該等集團所開設之公司是否完全無營業，上訴人支付進項稅額予實際交易人，該實際交易人與虛設行號公司之關係為何，上訴人與之交易有無故意或過失，均未見原判決理由有何說明。另原判決所謂「另查強笙、佳萬年、新桃北等公司皆為虛設行號，且高達70餘萬元之貨款，卻均由上訴人所稱之楊春祥收受，並交付強笙等11家公司之發票，顯有違常情，即便上訴人未有故意，亦難諉稱無過失，上訴人辯稱無故、過失，自亦不足採信。」，即認定上訴人於原審所辯不足採信，然並未說明為何不採之理由，實有判決不備理由及理由矛盾之違法。⑵、「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」（行政法院82年判字第2410號判決參照）。
公平或平等原則乃現代國家憲法上之重要原則，凡基於相同之事物本質，即不得為差別待遇，行政程序法第6條明定。本件上訴人87年間因製作節目需用攝影棚燈光、音響等設備，由於該等設備購買之費用過高，乃向強笙公司、新桃北廣告事業有限公司等10家公司租用，而該等公司則分別指派楊春祥為代表與上訴人聯絡，由於楊春祥曾以強笙公司及佳萬年公司代表名義，提供上訴人所需要之燈光、音響等設備，金額共計1,216,800元，此部分業經被上訴人查核屬實，是以新桃北等公司，以楊春祥為代表，上訴人當然不疑有他，因之上訴人乃分別與新桃北等10家公司訂約，由渠等提供攝影棚燈光、音響租用之服務。服務完成後，上訴人依約支付租金等，經而取得各該項提供服務所開立之統一發票計有207紙，金額71,284,615元，上訴人並據以入帳申報為進項稅額，進而扣抵銷項稅額。以上，亦經上訴人查核後認定確有進貨（服務）事實，而依稅務違章案件裁罰金額倍數參考表按「有進貨事實，惟取得虛設行號發票、虛報進項」之名，處以3倍罰鍰。依公平或平等原則，本件楊春祥代表10家公司與上訴人協商交易事項，業經楊君在臺北市稅捐稽徵處陳述明白，而上訴人因以其曾代表強笙、佳萬年公司與上訴人交易，上訴人因而取得發票，其與上訴人取得其他10家公司發票之情形相同，兩者之事實既相同，被上訴人即應為相同之處理。然被上訴人僅以「上訴人及楊君並未提示有關進銷貨收付款等相關證明資料以實其說」乙詞塞責，即草率認定楊春祥非上訴人之實際交易人，而原判決就此亦未說明理由，顯有判決不適用法規、適用不當及不備理由及理由矛盾之違法。㈡、經核原判決對於上訴人在原審所主張各點何以不採，均已詳加論述如前，認事用法均妥適，所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或有所牴觸之情事，上訴意旨仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決有不適用法規、適用不當、不備理由及理由矛盾等等違誤，求予廢棄，核與事實不符，尚不足採，應認上訴為無理由，予以駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 5 月 2 日
書記官 蘇 金 全