最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01252號上 訴 人 臺中縣新社鄉農會代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺中高等行政法院92年度訴字第789號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被繼承人楊金石於民國（下同）88年12月24日死亡，繼承人未申報遺產稅，經被上訴人於90年7月20日核定遺產總額新臺幣（以下同）1億1,565萬2,529元，遺產淨額1億765萬2,529元，應納稅額3,931萬9,264元，上訴人為被繼承人楊金石連帶保證債務之債權人，於91年12月16日及92年3月31日申請重新核定遺產稅額，主張自被繼承人楊金石之遺產總額扣除連帶保證之未償債務，經被上訴人於92年4月23日以中區國稅二字第0920020854號函否准所請，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按楊金石之連帶保證債務截至92年1月8日止共積欠上訴人1億1,615萬4,000元未清償，除有主債務人之借據3紙可資證明外，另提供支付命令及確定證明書影本各乙紙，上訴人於85年間已對連帶保證人楊金石及楊朝成向法院聲請核發支付命令及楊金石為債務人確定證明書在案，應屬被繼承人死亡前未償債務，自得依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除。在民事上不管支付命令是否有為實質之審查，但既已確定，上訴人已無法再依起訴之方式請求法院為實質之審理。被上訴人又未自行詳為調查即逕自認定該債務非屬楊金石死亡前之未償債務而遽駁回上訴人之聲請，顯有重大違法之情事。況連帶保證人與主債務人所負者乃同一債務之責任，並非主債務人之補充責任或僅具有擔保性質，是連帶保證人於簽立連帶保證契約，其對債權人之債務已成立，訴願決定謂連帶債務僅具有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），於連帶債務之性質不符，亦顯有違法之處。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷，另由被上訴人增列被繼承人楊金石遺產稅之未償債務而從新核定遺產稅等語。
二、被上訴人則以：查本件上訴人提供主債務人之借據3紙，主張截至92年1月8日之連帶保證債務共積欠上訴人1億1,615萬4,000元，上訴人既未提示截至被繼承人死亡時之債務餘額證明書，且其債務金額並非計算至被繼承人死亡時之餘額，又其僅能提供部分支付命令，無法提供生前經法院執行拍賣連帶保證人財產等有關確實證明文件，上訴人既於85年間即已取得法院核發支付命令確定證明書，即已取得法院強制執行名義，卻未對連帶保證人之財產強制執行，僅提示89年5月30日士院仁執勇字第7064號准予辦理繼承登記核准函文件資料，依前開情形，截至被繼承人死亡時，前項債務仍屬或有債務，且支付命令乃法院基於債權人單方面所提出之書面審理，並未就債權請求適當與否進行調查，縱支付命令於債務人未於法定期間提出異議時，與確定判決有同一效力，然其內容既未經法院實質審理，尚不足以證明可認係被繼承人債務之確實證明。又系爭債務主債務人及其他連帶保證人尚有財產可供執行，是被繼承人僅為連帶保證人，尚非主債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），自不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣除。次查該項債務仍屬或有債務，縱使楊金石遺產遭上訴人強制執行，亦可依民法規定向債務人或其他連帶保證人求償，相對亦有債權存在，對於遺產淨額並無影響。又上訴人援引最高行政法院89年度第2746號判決以為扣除依據，查該判決係屬個案，尚未能通案適用，故上訴人所訴，委不足採等語，資為抗辯。
三、原審駁回上訴人在原審之訴，無非以：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。查本件上訴人提供主債務人之借據3紙，主張截至92年1月8日之連帶保證債務共積欠上訴人1億1,615萬4,000元，然上訴人並未提示截至楊金石死亡時之債務餘額證明書，且其債務金額並非計算至楊金石死亡時（楊金石係於88年12月24日死亡）之餘額，而其僅能提供部分支付命令（即台灣士林地方法院85年9月9日所核發之85年度促字第11267號支付命令及85年10月8日所核發85年度促字第14473號支付命令確定證明書，以上均見原處分卷），無法提供楊金石生前經法院執行拍賣連帶保證人財產等有關確實證明文件，上訴人既於85年間即已取得法院核發支付命令確定證明書，即已取得法院強制執行名義，卻未對連帶保證人之財產強制執行，僅提示89年5月30日士院仁執勇字第7064號准予辦理繼承登記核准函文件資料，依前開情形，截至楊金石死亡時，究有積欠多少債務，上訴人並無法提出證明。而支付命令乃法院基於債權人之請求，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，依督促程序而發之命令，法院僅依債權人之聲請，憑債權人單方面所提出之書面審理，並未就債權請求適當與否進行調查，縱支付命令於債務人未於法定期間提出異議時，與確定判決有同一效力，然其內容既未經法院實質審理，尚不足以證明可認係楊金石債務之確實積欠數額之證明。按「銀行辦理自用住宅放款及消費性放款，已取得前條所定之足額擔保時，不得以任何理由要求借款人提供連帶保證人。銀行辦理授信保證人時，除前項規定外，應以一定金額為限。未來求償時，應先就借款人進行求償，其求償不足部分得就連帶保證人平均求償之。但為取得執行名義或保全程序者，不在此限。」為銀行法第12條之1所明定（89年11月1日修正增訂公布）。而民法第273條第1項雖規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」，然銀行法為民法之特別法，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用銀行法第12條之1關於連帶保證之求償程序。因而債權人對於債務，應先向主債務人進行求償程序，不足部分再向保證人求償，亦才能確定保證人應付之債務金額，否則此債務有金額不確定性之情事，而無法列為確實債務，得於遺產總額中扣除。本件上訴人並未先向主債務人提出求償之執行程序，以確認主債務人能清償之金額，進而確定可向連帶保證人求償之金額，為上訴人所不爭執，而由以上述規定及說明，上訴人所稱之債務自無法列為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之未償債務，予以自遺產總額中扣除。又系爭債務為連帶債務，楊金石僅為連帶保證人，並非主債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），自不得將之列為楊金石死亡前之未償債務扣除。前項債務，上訴人亦未提示主債務人、連帶保證人楊朝成是否無財產可供執行，而楊金石遺產縱遭債權人強制執行，亦可依民法規定向債務人或其他連帶保證人求償，相對亦有債權存在，對於遺產淨額並無影響，上訴人上開主張，尚非可採。至於上訴人援引本院89年度判字第2746號判決，查其判決日為89年9月15日，係在銀行法增訂第12條之1之前，而適用民法第273條，與本件銀行法第12條之1已增修訂生效，應先適用銀行法第12條之1規定，其案情各異，難執為本件有利於上訴人之認定。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求予以撤銷及另由被上訴人增列楊金石遺產稅之未償債務而重新核定遺產稅，核無理由，應予駁回等語。資為其判決之論據。固非無據。
四、惟本院按：89年11月1日增訂之銀行法第12條之1，係限於銀行辦理自用住宅放款及消費性放款，始有適用之餘地，此觀諸該條第1、2、3項之文字規定已明。本件上訴人所為之放款是否屬於自用住宅放款或消費性放款，未經原審查明審認，即逕認應優先適用銀行法該條之規定，已嫌速斷。又由卷附擔保放款借據所載，及設定抵押之標的物均為土地，並無建物，且金額每筆高達2千萬元，似屬於一般融資性放款，是否屬於自用住宅或消費性放款，自有查明之必要，故原判決遽予適用銀行法第12條之1規定，自有未合。次按連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。又抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。民法第273條第1項、第873條第1項分別定有明文。本件被繼承人楊金石為系爭債務之連帶保證人，並由楊金石提供其所有之土地設定抵押權為擔保，此為兩造所不爭，並有上訴人提出之他項權利證明書影本多紙為證，該事實已明確。是楊金石不但為系爭債務之連帶保證人，同時為物上保證人。又查系爭債務其中一筆85年4月到期，另二筆88年5月到期，均於被繼承人死亡前已到期，上訴人於被繼承人生前已取得執行名義，並對被繼承人所有之土地聲請法院拍賣抵押物之強制執行，此亦有上訴人提出之台灣士林法院民事執行處函為憑，足證被繼承人死亡時，系爭債務業已發生，被繼承人對系爭債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，依上引民法條文之規定，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，似非不得自遺產中扣除。至於系爭債務，尚未清償之金額若干？及因該債務而對於主債務人或其他連帶保證人有無求償之債權，均屬核計遺產總額之問題，要不得全數否准上開被繼承人死亡前未償債務自遺產總額中扣除。原判決未考量被繼承人為系爭債務之連帶保證人並同時為物上保證人，以及債權人對物上保證人提供之擔保物得優先受償等由，遽以楊金石僅為連帶保證人，並非主債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），不得將之列為楊金石死亡前之未償債務扣除。亦嫌速斷。是以本件自應查明於繼承時開始時，是否已因拍賣抵押物而清償部分債務，系爭債務餘額為多少，原審對此均未予查明，自嫌疏漏。經核原判決有如上之違誤，上訴意旨據以指摘求為廢棄，為有理由，應將原判決廢棄，並發回原審依本判決意旨查明事實後另為適法之判決。
五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
書記官 彭 秀 玲