最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01253號上 訴 人 寶來證券股份有限公司（合併前為大順綜合證券股
份有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月18日臺北高等行政法院91年度訴字第4981號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人為「綜合證券商」，其出售有價證券部分，應依規定適用財政部民國85年8月9日台財稅第000000000號函釋辦理，並不容改採財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋或另創其他計算方式辦理；被上訴人未審上情，所為處分自屬違法。㈡按所得稅法第37條之規定，係在規範公司整體可認支之交際費額度，以杜浮濫，避免政府財政無謂流失，是該項可認支限額應以整個公司為單位，不容恣意分割，此觀之該法條第1項對於交際應酬費之限額計算，係以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，而對於該進貨、銷貨及營業收益，係出自何部門，抑或究應歸屬應稅收入或免稅收入，均非所過問即明。是自無從以該法條各款規定計算之限額，作為交際費應如何分攤至應稅收入或免稅收入項下負擔之規定。又所得稅法第37條規定對交際費應計算全公司可認支之限額者，早在59年12月31日即已訂定，其立法日期早於所得稅法第4條之1之增訂日期，顯見所得稅法第37條規定在立法當時，並無該法條各款計算之限額，應作為交際費歸屬應、免稅收入之問題。本件被上訴人僅因78年12月30日訂立所得稅法第4條之1對證券交易所得予以停徵之規定，即擅謂交際費應依所得稅法第37條各款規定計算應、免稅收入之限額，分別歸屬應、免稅收入項下減除，自顯屬錯誤。況營利事業營業上所發生之費用，基於各種理由規定僅得於限額內認支者，除交際費及呆帳外，尚有捐贈、旅費及小規模營利事業收據等諸多科目，既財政部85年函釋，並無對上述各項科目之費用規定應予排除適用，則被上訴人獨對交際費及職工福利自創以應稅與免稅業務收入可列支之費用限額認定其歸屬，而不併同其他費用採同一處理方式，自顯有「恣意」地為差別待遇之情，不符一致性原則與憲法第7條平等權之本旨，亦有悖依法行政之原理。㈢被上訴人在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第37條規定營利事業可認列之交際費限額，一律以該法條各款規定之總限額為準，並非以該法條之各款限額分別單獨計算，此一作業慣例為稅務實務所認知，並蔚成先例，證諸稽徵機關印製供營利事業申報稅捐所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」自明，則被上訴人對本件交際費不依「行政先例」辦理，明顯違法。至於每筆交易費應如何歸入課稅所得與免稅所得項下，允應回到財政部85年函釋規定之方式，先認定可否明確歸屬，不可明確歸屬者，再按該85年函釋之計算公式計算分攤。本件被上訴人，一反以往之行政作業慣例，認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務也各自有其交際費限額，而直接將核定上訴人之交際費總額18,596,614元，扣除課稅業務項下之限額5,195,530元後，其餘13,401,085元都算入免稅所得項下之交際費，此種作法與其以往對所得稅法第37條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，亦與原審法院91年6月7日89年訴字第3297號所為判決、被上訴人85年4月23日（八五）財北國稅法字第85016482號復查決定見解有違。㈣依財政部83年11月23日台財稅第00000000號函釋規定，對於買入有價證券及賣出有價證券者，既可分別依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定按「進貨貨價」及「銷貨貨價」為限額認列交際費，即無再以該二款項限額之交際費，悉數作為免稅收入項下交際費之理，否則，財政部此一函釋豈非形同虛設。而一般經驗，依進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額所計算得以列支之交際費，並非當然即屬各該進貨、銷貨及營業收益所實際應負擔之交際費，足見交際費確屬無法明確歸屬之費用。本件被上訴人以自創應、免稅收入限額，而將大部分交際費歸屬自營部門之免稅收入項下負擔，顯然悖離事實。此外本件上訴人申報並經認定之交際費限額為18,596,614元，包括出售有價證券免稅收入之限額（銷貨貨價）13,4O7,573元、應稅營業收益之限額5,195,530元暨與應、免稅皆無關之購進證券成本（進貨貨價）之限額3,329,886元等三項所生。則被上訴人將交際費18,596,614元，於扣除應稅業務之營業收益可列支之最高限額5,195,530元後，以其餘13,407,573元，均予歸屬免稅業務有價證券出售收入可列支之金額，顯已將與應、免稅收入皆無關之購進證券成本（進貨貨價）亦可依所得稅法第37條規定認列之交際費3,329,886元部分，悉數歸由免稅業務之有價證券出售收入分攤，顯屬錯誤。㈤又營利事業所得稅查核準則第81條對於職工福利費用之列支，無非在配合職工福利金條例所作之規定，而按該條例係在貫徹政府對於職工應有福利之政策，其對象在於職工，並無涉及所謂之應稅業務或免稅業務之情形，被上訴人不依財政部85年函釋立意予以分攤營業費用，竟亦採應稅與免稅業務可列支之限額予以分攤，顯乏依據，有違財政部85年函釋規定，自屬不法處分，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」及「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為所得稅法第24條第1項、第37條及第4條之1所明定。次按「．．．二、以買賣有價證券為專業營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得捐券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦分別經財政部83年11月23日台財稅第000000000號函及同年2月8日台財稅第000000000號函釋有案。又「．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」復為財政部85年8月9日台財稅第000000000號函所釋示。㈡上訴人86年度依據財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，自行核算屬自營部門可直接歸屬之營業費用21,661,941元，扣除交際費106,260元及職工福利180,368元後，以其餘額21,375,313元，非直接歸屬之營業費用按人數及面積計算為4,052,492元﹝(人事相關費用89,848,712元-交際費1,057,114元-職工福利594元)×分攤率4.49%+折舊及攤銷3,480,214×分攤率1.89%﹞；屬自營部門之營業費用扣除交際費及職工福利後餘額25,427,805元 (21,375,313+4,052,492)，因上訴人自營部門除有免稅之出售有價證券收入外，尚有應稅之利息收入及股利收入等，因無法明確個別歸屬，依首揭財政部83年函釋，按該部門出售證券收入，利息收入及投資收益比例計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為25元，計算式如下：自營部門扣除交際費後營業費用25,427,805× (出售有價證券收入5,978,459,230/5,978,459,230/出售有價證券收入5,978,459,230+利息收入75,445,570+投資收益400,833元+其他營業收入9,437,581)。被上訴人初查，以上訴人本期申報交際費18,596,614元，並未超過交際費可列支之限額（屬出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額為13,407,573元，非屬出售有價證券應稅業務部分可列支之交際費限額為5,195,530元），其本期列報交際費，扣除應稅業務可列支之最高限額5,195,530元，其餘13,401,084元應屬免稅業務可列支之金額，直接歸屬有價證券出售收入項下負擔，核定免稅證券交易所得為59,207,980元（證券交易收入5,978,459,230元-出售證券成本5,879,771,627元-經手費支出878,962元-分攤營業費用25,069,272元-免稅業務負擔之交際費13,401,084元－免稅業務負擔之職工福利120,305元）。上訴人不服，主張渠非以買賣有價證券為專業，故證券交易所得為收入減成本應免分攤營業費用，而被上訴人將未超限之交際費轉由證券交易所得負擔，形同剔除云云，申請復查。被上訴人復查決定以，經核上訴人本年度申報之營業收入932,518,642元，扣除出售證券利息98,687,603元，其他各項收入833,831,039元，而出售有價證券計5,978,459,230元，為其申報之其他各項收入之七倍多(5,978,459,230/833,831,039)，且進出頻繁，難謂非以有價證券買賣為專業。至本件系爭交際費可否按出售與非屬出售有價證券兩部分分別計算限額，再據以核算證券交易所得乙節，上訴人本期申報交際費18,596,614元。被上訴人依首揭財政部83年函釋核算上訴人屬出售有價證券免稅業務部分，交際費可列支之限額為13,407,573元，非屬出售有價證券應稅業務部分可列支之交際費限額為5,195,530元，乃選擇對納稅人最有利之方式，將非屬出售有價證券應稅業務部分，享受全部之限額，其餘13,401,084元係屬出售有價證券免稅業務部分之費用，轉列有價證券出售收入項下認列。第查上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅，是上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是被上訴人為正確計算上訴人「免稅所得」，將其本年度列報之交際費18,596,614元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額5,195,530元後，其餘13,401,084元應屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，應無不符，是上訴人所訴顯係誤解。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋有案。是被上訴人就上訴人本期申報交際費按免稅部門及應稅部門可列支交際費限額作為分攤交際費之基礎，並核轉免稅收入項下，核認尚無不當等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠財政部83年2月8日台財稅字第831582472號函釋，旨在就費用（包含利息在內）無法明確歸屬時，所為之漏洞填補，並經司法院釋字第493號解釋確認，符合法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。
又財政部85年8月9日台財稅字第851914404號函釋乃主管機關針對綜合證券商及票券金融公司二種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，與上開83年2月8日台財稅字第831582472號函釋內容所揭示之意旨，存有「普通法與特別法」之競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該函釋。惟依85年度函釋之規定，進行歸屬分類，其結果可能仍然無法完成最終之歸類目的，將費用歸入「課稅所得」與「免稅所得」項下，則仍須適用83年度函釋，進行分攤，此時不能說83年度函釋與85年度函釋有衝突。㈡所得稅法第37條第1項規定交際費之限額，而其限額乃係依「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者，才能核實報銷。雖然稅捐稽徵機關以往在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第37條第1項規範意旨之解釋，係按所得稅法第37條第1項1至4款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將四項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於該營利事業實際申報之交際費，則一律核實認列，不再區別所得稅法第37條第1項各款之限額，且表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上；然參照本院92年度判字第266號判決，則認為應嚴格遵守法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。是在本院已表明其法律意見時，原審法院自應遵守上級審之法律意見，以「業務別」為準。是有關上訴人自營部門應歸屬交際費金額部分，本案上訴人既為綜合證券商，則依上開理由所述並參照本院92年度判字第266號判決意旨，應認被上訴人之作業方式為合法。㈢在已歸屬於上訴人自營部門項下之營業費用，再按照攤提公式決定「出售有價證券收入應分攤營業費用」時，因依85年度函釋之規定，將費用分攤至上訴人之自營部門項下後，費用已歸同一部門，85年度函釋已無法再予適用。然上訴人之自營部本身除了證券交易之業務收入外，尚有非證券交易之業務收入，所以歸入之後仍然無法定其為課稅所得與免稅所得項下之費用數額，此時不得已才回到83年度函釋所規定之攤提公式定其課稅所得與免稅所得項下之費用。㈣至於上訴人於起訴理由中所述有關「職工福利」攤提比例之爭議，事實上被上訴人之核定結果還有利於上訴人（免稅所得項下之職工福利費用減項，上訴人申報金額為180,318元，而被上訴人核定金額為130,305元。結果等於多增加了課稅所得項下之職工福利費用額減項金額），自不得提起行政爭訟，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞以原判決違反行政先例及司法院釋字第218號解釋意旨據以指摘原判決不適用法規或適用不當及理由不備及理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。經查：行政先例並非法規，違反行政先例，本無不適用法規或適用不當之違背法令。上訴人所引財政部函釋既係78年12月30日所得稅法第4條之1對證券交易所得停徵所得稅訂定以前之函釋，而上訴人所引另案被上訴人之復查決定及原審法院89年度訴字第3297號判決，既均與本院89年度判字第94號及92年度判字第266號、第1801號判決之最新見解相違背，上訴人尚難執以主張原判決有不適用法規或適用不當之違背法令。次查：上訴人所引營利事業查核準則第80條及司法院釋字第218號解釋暨所得稅法第24條規定依上訴人之主張既係有關收入與成本費用之計算方法，自係有關應稅收入與應稅成本費用之計算方法，而本件原判決已敍明因自79年1月1日起證券交易所得依所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅，乃發生買賣證券業者應稅與免稅收入及應稅成本費用與免稅成本費用之計算方法。並指明如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象。且論明財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋業經司法院釋字第493號解釋該函釋意旨合憲，則原判決難謂有不適用法規或適用不當及理由不備或理由矛盾之違背法令。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 19 日
書記官 張 雅 琴