最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01270號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 溫瑞鳳律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺北高等行政法院92年度訴字第597號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人為金勳建設股份有限公司（下稱金勳公司）之股東，民國86年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得金勳公司於86年間辦理清算申報時，未依規定將歷年累積未分配盈餘計新台幣（下同）384,050,175元按各股東出資比例分配予各股東，初查乃按上訴人出資比例予以分配，核定其營利所得為11,521,506元，併計當年度綜合所得總額，核定其綜合所得稅總額為11,555,357元，淨額為10,905,800元，並補徵稅額3,707,020元。上訴人不服，申請復查，未獲准變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人主張：（一）原審判決認上訴人迄86年度清算時止並未辦理增資或分配等節並不爭執，殊不實在，上訴人並非不爭執。且上訴人曾聲請傳訊金勳公司委託記帳人梁文芳，但原審並未予傳訊，便無法說明其所製作該公司清算後資產負債表列有「銀行存款4億800萬元」，究有無此存款？存於何銀行？否則何以如此記載，俾究明金勳公司資產負債表之記帳，是否真實。原審判決既不傳訊證人梁文芳，亦未敘明不必傳訊理由，竟為上訴人不利判決，原審判決有判決不備理由及判決理由矛盾之違法。上訴人前雖曾投資金勳公司，惟該公司86年度內未分配任何股利予上訴人。依無所得即無稅負之實質課稅原則，被上訴人補徵上訴人86年度之綜合所得稅，與法即有未合。（二）被上訴人所據之金勳公司委託記帳人梁文芳所製作，不實之該公司資產負債表，已由該公司負責人吳源坤於88年3月5日提出申請書，否認該資產負債表之真實性。且從資產負債表所寫「銀行存款4億800萬元」，當時該公司在銀行並無此筆存款。已足證明資產負債表為虛偽不實。但原審判決不予實質調查證據，徒以一紙資產負債表，即認定有此鉅額盈餘，依上訴人在金勳公司出資比例，予以分配，據以核定上訴人86年度所得稅額高達370餘萬元之鉅，殊屬不公，違背「實質課稅原則」。
被上訴人則以：（一）依公司法第24、79及84條之規定，該公司辦理解散時，全體股東皆為清算人，均負有分派盈餘及賸餘財產之責任，而本案依金勳公司申報之清算後資產負債表，流動資產計有現金46,766元，銀行存款408,000,000元，另股本25,000,000元，累計盈餘383,046,766元，是依上揭規定，清算人自應將上項資產分配予各股東，清算人怠於職守不為分配，依公司法第84條規定應進行盈餘之分派，是於清算時應已將上述未分配盈餘置於上訴人實力可支配之下，且金勳公司未分配盈餘為銀行存款及現金，執行分配並無困難，是清算人保留巨額現金及存款不予分派，顯違反一般常態。被上訴人所屬中壢稽徵所於87年11月26日以北區國稅中壢審第00000000號函請金勳公司說明前述異常原因，惟該公司並無法提供合理說明，從而被上訴人為盡遏止逃漏，維護租稅公平之責，以金勳公司82至85年度之累積未分配盈餘384,050,175元（核定數）按各股東出資比例分配予各股東，核定本案上訴人營利所得11,521,506元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合，請予維持。（二）個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但行為時所得稅法第76條之1係屬一般原則之例外規定，該條文對於未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題；該條文係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留餘盈不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所作之強制規定，上訴人既為金勳公司股東，且為清算人之一，當知公司清算餘有現金、銀行存款及累積未分配盈餘情事，其訴稱從未分配任何股利之語，顯為規避稅負之拖詞，不足為採。茍其所訴為真實，亦屬其與金勳公司間之私法債權債務關係，尚難據此即免除應繳納稅款之義務。（三）金勳公司於88年3月5日向被上訴人所屬中壢稽徵所說明，因記帳業者將該公司之土地購買成本962,570,000元誤入帳為580,290,000元，惟迄今未提出任何資料佐證，是前述告訴顯為臨訟補飾，上訴人主張不足為採等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為金勳公司之股東，金勳公司於86年間辦理清算申報時，未依規定將歷年累積未分配盈餘計384,050,175元按各股東出資比例分配予各股東，被上訴人乃按上訴人出資比例予以分配，核定其營利所得後併課86年度個人綜合所得稅等情，有金勳公司股東名簿、清算前資產負債表、清算後資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）、累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表、綜合所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。上訴人雖對金勳公司至86年度止確有未分配盈餘384,050,175元，且迄86年度清算時止並未辦理增資或分配等節並不爭執，惟主張其86年度未自金勳公司獲得任何盈餘分配等語。然查所謂強制歸戶分配之盈餘，係以查核營利事業所得稅核定之盈餘為準，本件金勳公司截至86年度止既有未分配盈餘累積數384,050,175元，本應辦理增資，然因金勳公司於86年間辦理清算，自應依規定按股東每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度即86年度稅率課徵綜合所得稅。且強制歸戶分配盈餘，係以公司未辦理增資或盈餘分配為前提要件，本不以股東實際上是否取得分配盈餘為必要，上訴人既為金勳公司之股東，被上訴人按其出資比例據以核算應分配盈餘，於法並無不合，是上訴人所言並未自金勳公司獲得任何盈餘分配云云，委無可採。從而被上訴人依金勳公司清算前資產負債表、清算後資產負債表等資料，核算歷年累積未分配盈餘384,050,175元後，再按上訴人出資比例核定其營利所得，併課實際歸戶年度即86年度個人綜合所得稅，揆之行為時所得稅法第14條第1項第1類法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，遂駁回上訴人之訴。
本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。．．．」，行為時所得稅法第14條第1項第1類定有明文。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限，其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵綜合所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額減除左列各項後之餘額為準．．．」及「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」復為同法第76條之1及行為時促進產業升級條例第15條第1項所明定。又「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報財政部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」；「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅．．．」亦經財政部77年12月30日台財稅第000000000號及65年1月27日台財稅第30533號分別函釋在案。上開函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭所得稅法等不相牴觸，行政法院自得予以採用。按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。上訴人為金勳公司之股東，金勳公司於86年間辦理清算申報時，未依規定將歷年累積未分配盈餘計384,050,175元按各股東出資比例分配予各股東，有金勳公司股東名簿、清算前資產負債表、清算後資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）、累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表、綜合所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。被上訴人乃按上訴人出資比例予以分配，核定其營利所得後併課86年度個人綜合所得稅，依上開法條及財政部函釋之說明，並無不合，上訴人於行政爭訟中始主張該公司資產負債表非真實，自不足採信。原審判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無上訴人所指判決不備理由、理由矛盾，違反實質課稅原則之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，無非對原審事實認定及證據取捨，指摘其為違誤，其請求廢棄原審判決，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 胡 國 棟法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
書記官 莊 俊 亨