最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00122號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月31日高雄高等行政法院92年度訴更字第50號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人及其配偶黃莊岱玉為中硝纖維股份有限公司 (下稱中硝公司)股東，民國86年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，上訴人及其配偶黃莊岱玉因之取得現金新台幣 (下同)8,498,660元（上訴人部分為5,297,850元，黃莊岱玉部分為3,200,810元）。上訴人於86年度綜合所得稅結算申報時，未將上開所得合併申報，另尚漏報利息所得220,383元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定。嗣經財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）查獲，認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以88年5月19日財北國稅士林資字第88060898號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，並通報被上訴人審理核定上訴人漏報課稅所得額8,498,660元；而上訴人則於88年6月17日向被上訴人所轄之三民稽徵所辦理補報該筆所得及補繳1,385,764元稅款並加計之利息108,482元。旋上訴人認中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，復向被上訴人所轄之三民稽徵所申請更正退還該筆自繳稅款及所加計利息，惟未為准許，被上訴人復於88年12月18日另作處分書予以裁罰277,100元。上訴人不服，遂就被上訴人所為其86年度綜合所得稅之核定及裁罰處分一併申請復查並請求加計利息退還自繳稅款，未獲准許；提起訴願，亦遭決定駁回；提起行政訴訟，經原審法院以90年度訴字第1816號判決將訴願決定及原處分關於漏報營利所得之罰鍰部分撤銷，其餘之訴駁回。兩造分別提起上訴，經本院以92年度判字第535號判決將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審判；其餘關於本稅之核定及自繳稅款加計利息退還之請求則予以駁回上訴。本件原審法院就上開本院發回部分即罰鍰部分更為審判，仍為駁回上訴人之起訴。
上訴人主張：（一）股份有限公司辦理資本公積轉增資及減資，係屬二獨立法律行為，從公司言，減資收回股票支付現金，其對價在減少對外流通之股數及公司對股東之義務，從股東言，則以其持有股票換取價金，兩者具有對價關係，從而有關減資收回資本公積轉增資配發股票給付價金，乃屬股票轉讓性質，而為「證券交易」，其所得當然為「證券交易所得」，而原審判決認為應屬分配營利所得，顯有適用法規錯誤（二）本件並無短漏報所得，本即無裁處罰緩問題，退一步言，縱如原審判決所稱，因減資收回股票取得現金屬營利所得仍應課稅，惟上訴人既係信賴當時有效存在之函釋：財政部69年台財稅第33694號函釋及81年5月29日台財稅第000000000號函釋辦理，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，上訴人並無故意過失，自應不罰。況無論上開函釋是否有所瑕疵，究不能要求人民有高於中央財稅主管機關之注意義務，財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該69年之函釋留有納稅義務人規劃之空間與妥適性，足證行為發生於00年00月0日之前之本案，應仍有適用，原審判決擅加推斷上訴人有過失，難謂合法。（三）上訴人在被查獲前已自動補報補繳所漏稅款，依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定應為不罰。查上訴人補報補繳綜合所得稅在88年6月17日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，被上訴人及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所88年5月10日對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款日，為本件之調查基準日，應以被上訴人處分書日期89年8月31日為本件調查基準日，因此上訴人確早於此日期補報補繳系爭稅款，原審判決卻執應予處罰之見解，自屬違法。（四）另被上訴人既未對上訴人為調查，自不生調查成本問題，若論士林稽徵所對中硝公司減資扣繳事項之調查，該所已對扣繳義務人裁處罰鍰，其調查成本亦已獲彌補，核與本件無關；況依所得稅法第8條第1項規定「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」，而稽徵機關於執行其調查作為時，未必然有相對之補徵稅額，故調查成本本屬稽徵機關經常必要之支出，與有無增加稅捐收入無涉，原審判決竟以能否「減少調查成本」，執為有無稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用標準，違反租稅法律主義，為此，請廢棄原審判決並撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人未提出上訴答辯狀，於原審則以：（一）上訴人雖已辦理86年度綜合所得稅結算申報，惟除漏報系爭營利所得5,297,850元及3,200,810元外，尚有漏報利息所得220,383元之事實，業經原審法院90年度訴字第1816號及鈞院92年度判字第535號確定判決所肯認，違章事證明確，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,385,764元處以0.2倍之罰鍰計277,100元（計至百元止），洵無違誤。（二）又士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，依財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋規定即應以該所之進行調查日（88年5月10日）為本案之調查基準日，而上訴人雖於88年6月17日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係於財政部台北市國稅局進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請應予免罰，即非有據。又扣繳稅款1,274,800元及自繳稅款1,385,764元既係在查獲後補繳，是計算漏稅額時自不得予以扣除，原處分漏稅額1,385,764元並無不合，且本件中硝公司係因被查獲才補開扣繳憑單，應按非屬已填報扣（免）繳憑單處0.5倍罰鍰，原處分處0.2倍罰鍰，已屬從寬等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至上訴人所引之財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。再上訴人援引之財政部81年5月29日台財稅第000000000號函係釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；且公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部86年9月13日以台財稅第000000000號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述69年5月8日台財稅第33694號之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。再觀財政部69年5月8日台財稅第33694號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票。財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋之意旨，被上訴人主張上訴人之所得性質上係屬減資年度即86年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況該函釋因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。上訴人主張其因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。（二）又依被上訴人所提中硝公司股東會決議錄及簽名簿，上訴人及配偶黃莊岱玉確全程參與該項會議，足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，為上訴人所知悉。又中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，上訴人身為中硝公司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依行為時公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，上訴人既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第110條第1項規定及首揭司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。（三）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項固定有明文。惟按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：2、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋在案，核該函與上開法律規定意旨無違，應予適用。經查，本件士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「．．．經查貴公司於85年10月30日增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元兩次均以資本公積辦理增資，復於86年1月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，是該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，足認當時稽徵機關即已知悉上訴人之漏報所得事實並已作調查，揆諸首揭函釋，即應以該所之進行調查日即88年5月10日為本案之調查基準日。是上訴人雖於同年6月17日辦理補申報並補繳稅款，惟係在被上訴人調查日後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定未合。被上訴人所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，遂駁回上訴人之訴。
本院查：按行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人及其配偶黃莊岱玉以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所規定之營利所得，自應於所得年度申報綜合所得稅。又查中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，上訴人及其配偶黃莊岱玉因而所得之款，係來自出售公司所有土地之款，「無償」取得增資股份、再予減資，而獲得款項，顯非單純股份之轉讓，依被上訴人所提中硝公司股東會議紀錄及簽名簿，上訴人及其配偶黃莊岱玉確全程參與該項會議，足認中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，為上訴人所知悉，其未申報綜合所得稅，難謂其無故意或過失，而應受罰。再按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，自應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。上訴人漏報系爭營利所得，與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳具有牽連關係，士林稽徵所於88年5月10日查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報營利所得一併查知，且已知悉股東姓名，足認稅捐機關對此已取得具體事證。僅因士林稽徵所對上訴人無管轄權，不得逕行對其處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被上訴人，此有前揭士林稽徵所簽稿說明可稽。故就系爭中硝公司營利所得之所得人有無申報該筆所得，被上訴人以88年5月10日為查獲基準日，自無不合。是上訴人雖於中硝公司辦理扣繳申報後隨即補申報系爭營利所得，然已在查獲基準日之後，不符合稅捐稽徵法第
48 條之1自動補報補繳規定，被上訴人依法科處罰鍰，並無違誤。原審判決關於系爭所得屬營利所得，並非屬股票轉讓性質，上訴人就應申報之系爭營利所得而短報，致漏稅之違章事實，以及本件並無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用等事項均詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 莊 俊 亨