最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01223號上 訴 人 戊○○○
丙 ○己○○壬○○辛○○庚○○丁○○共 同訴 訟代 理 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年10月15日臺北高等行政法院91年度訴字第457號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人等之被繼承人曾阿同於民國（下同）82年2月23日死亡，被上訴人以其生前於81年6月20日以自有資金新臺幣（下同）100,227,180元替其子即上訴人丙○購買坐落基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段76-28、76-16地號等2筆土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟應有部分6/10，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，於加計該年度81年3月3日贈與上訴人丙○1,600,000元及同年6月19日贈與其配偶即上訴人戊○○○1,620,000元，計前次贈與3,220,000元，核定81年度贈與總額為103,447,180元，淨額為102,997,180元，以繼承人即上訴人等為納稅義務人，補徵贈與稅額計46,124,669元。經上訴人等申經復查結果，除就贈與配偶即上訴人戊○○○1,620,000元部分准予註銷外，其餘部分未准變更。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院91年度訴字第457號判決：「訴願決定及原處分關於原告（即上訴人，下同）等之被繼承人曾阿同於81年6月20日替其子即原告丙○購買基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段76-28、76-16地號等2筆土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟應有部分6/10之贈與金額部分確認為新台幣52,227,180元。原告其餘之訴駁回。」上訴人對其敗訴部分提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：按納稅主體屬國會保留事項，被上訴人逕依財政部81年6月30日台財稅000000000號函釋（下稱系爭函釋）以上訴人為納稅義務人，超越遺產及贈與稅法規定納稅主體範圍，應屬無效，並違反遺產及贈與稅法第7條第1項前段之規定。況系爭贈與，依同法第15條規定「視為」曾阿同遺產之一部，應併入遺產總額課徵遺產稅，則依同法第17條第1項第7款規定，應將應納而未納之贈與稅捐，列為遺產總額之扣除項目方是。另查系爭土地之實際取得人為丙○和杜張秀鳳，只是以曾阿同名義出面簽約，買賣總價金（含稅費）180,569,080元，丙○持分60%應負擔108,341,448元；杜張秀鳳40%應付72,227,632元，地主已就價金之全部收訖之事實，為兩造所不爭。曾阿同為丙○及杜張秀鳳共計代墊買賣價款111,337,380元，杜張秀鳳應負擔部分，曾阿同自不會支付，而上訴人業已查明杜張秀鳳依持分比例40%付款之結果，業由杜張秀鳳將44,000,000元轉存入曾阿同銀行帳戶以返還曾阿同所代墊款項，自應由上開曾阿同所付款項中扣除，惟被上訴人僅自曾阿同付款111,337,380元中，剔除3筆土地款，金額共11,110,200元，其餘32,889,800元未予扣除。另曾阿同之資金來源中，有壬○○「插花」投資16,850,000元，亦應扣除。另曾阿同所付款項包括土地增值稅40,357,380元、代書費1,680,000元，其中40%屬杜張秀鳳應負擔部分，亦不能課徵贈與稅。另曾阿同代丙○墊付款部分，業經丙○以其名下深澳坑土地與幸府建設公司合建所應得土地款48,000,000元，於81年12月8日以支票存入曾阿同銀行帳戶，足證並無贈與情事。末查尾款69,231,700元部分，業經證人杜鎮川（即杜卻）證稱係以本件土地向中聯信託公司抵押貸款150,000,000元中，以丙○、杜張秀鳳為義務人兼連帶債務人，另以杜却為連帶債務人，此有卷附杜張秀鳳說明書、抵押權設定登記及證人證言可證。且貸得款項，依各自比例，直接交付地主，非透過曾阿同，有該證人證詞在卷可按。據此，足證尾款確由丙○以自有款項支付地主無訛。綜上，原處分顯有違誤，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：本件就被繼承人出資為上訴人丙○購地乙節，被上訴人業已查明其資金流向，其形式及實質均已符合行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定視同贈與要件，且經被上訴人通知上訴人補報贈與稅在案。另依民法第1148條規定，繼承人自繼承開始，承受被繼承人財產上之一切權利義務，是被上訴人依財政部81年6月30日台財稅000000000號函釋意旨以繼承人為納稅義務人發單補徵系爭贈與稅，並無不合。又查本件土地買賣合計應負擔之總價款為180,569,080元，依約定持分比例，上訴人丙○應負擔為6/10，杜張秀鳳為4/10，此為兩造所不爭執，而查系爭合約係由被繼承人出面簽約，因此所有買賣土地之價金應均係由被繼承人出面支付，被上訴人業已查明被繼承人分別於81年6月23日起，自所有華南銀行基隆分行支存第00000000000號帳戶及台灣中小企業銀行基隆分行支存第00000000000號帳戶，陸續支付價款100,227,180元，此有土地買賣契約、登記簿影本、銀行存摺、支票存款交易明細表等附原處分卷可稽，該價金低於被繼承人應負擔6/10即108,341,448元，被上訴人從低以該100,227,180元，認係被繼承人為上訴人丙○購買系爭土地資金，並無違常理。又按系爭土地買賣合約，係由被繼承人出面簽訂，所有之購地價款均由被繼承人支付予賣主，業如前述，買賣合約並未約定每一筆款項，均由被繼承人支付6/10，杜張秀鳳負擔4/10，因此杜張秀鳳匯款予被繼承人帳戶款項，應為杜張秀鳳將其應負擔之款項匯與被繼承人，自不應再自系爭核課贈與金額中核減。再查上訴人主張系爭48,000,000元係受贈人返還予被繼承人，則其借貸因果關係如何？借貸款項多少？有否支付利息？如何償還？上訴人均未能舉證，且款項與本件系爭贈與資金金額懸殊，前後主張均不相同，真相不明，自不足採信。至上訴人主張系爭購地尾款69,231,700元，係上訴人與杜張秀鳳持系爭土地向中聯信託公司抵押貸款150,000,000元支付一節，經被上訴人向中聯信託公司查明貸款流向，發現系爭貸款係由上訴人丙○及杜張秀鳳為義務人，債務人則為上訴人丙○、杜張秀鳳及杜却，貸得款項隨即轉入杜張秀鳳所有台灣中小企業銀行基隆分行第00000000000號帳戶，而依該銀行提供系爭帳號異動資料查核發現，系爭150,000,000元轉入該帳戶後，並無上訴人主張尾款金額之支付紀錄，可證上訴人主張以貸款支付尾款一節，顯非真實等語，資為抗辯。
四、原審以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。
被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。最高行政法院著有92年9月份庭長法官聯席會議決議可參，是本件被上訴人先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，並無違誤。次查上訴人等之被繼承人曾阿同於生前81年6月20日具名與地主陳周鈴珠、陳泰平及周劉桃等4人簽約購買基隆市○○區○○○段牛稠領小段76-28及76-16地號土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟，買賣總價款138,531,700元，加計依約由買方（被繼承人）負擔之土地增值稅、契稅、登記費、代書費，全部應付價款為180,569,080元，而系爭房地登記於上訴人丙○及訴外人杜張秀鳳（持分分別為6/10及4/10）名下，丙○部分應付款為108,341,448元；杜張秀鳳應分攤金額為72,227,632元，價金業已全部支付之事實，為兩造所不爭執，自應認為真實。準此，則曾阿同訂約付款購買系爭土地房屋，登記為丙○所有之6/10金額108,341,448元部分，除丙○能證明係由其資金支付外，依法即應認定為曾阿同對丙○之贈與，被上訴人以依其所能查得被繼承人實際支付之款項而僅核課贈與金額100,227,180元，其餘款項未予論究，已屬從寬核定。另關於曾阿同訂約購買登記4/10價款72,227,632元予杜張秀鳳部分，被上訴人並未列入贈與範圍，而杜張秀鳳就該款本有返還曾阿同之義務，從而，無論上訴人所主張已查得杜張秀鳳存入曾阿同帳戶44,000,000元或被上訴人所編明細表所列杜張秀鳳已還款47,000,000元（按應另加81年8月30日還款5,000,000元）等金額，因均在杜張秀鳳所應返還之72,227,632元範圍內，要與丙○無關，自不得將其自丙○獲得贈與金額內減除。且依買賣契約曾阿同為買受人，由曾阿同付款為常態事實，而上訴人所主張由丙○或杜張秀鳳付款，係屬變態事實，上訴人就此應負舉證責任；又按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」大法官會議著有釋字第537號解釋可參，是以本件上訴人就其掌握中之付款事實，經被上訴人通知，迄未能提出全部資料，以供查核，則被上訴人依契約記載，認定該不動產價值6/10金額範圍內之100,227,180元為曾阿同對丙○之贈與金額，除後述應扣除部分外，其核定要無不合。惟上訴人丙○主張以其所有坐落基隆市○○區○○段深澳小段13地號共22筆面積22,462坪之土地和幸府建設公司合建後售得之款項48,000,000元，於81年12月8日由幸府建設公司開具台灣區中小企業銀行基隆分行甲存168919帳號，票號AH0000000號支票，指名丙○背書後存入被繼承人在台企銀基隆分行活儲00000000000號帳戶內償還被繼承人後，隨即於次日12月9日償還郭忠男45,000,000元，有銀行帳卡、支票存根紀錄及幸府建設公司傳票附卷可稽，被上訴人就該事實亦無爭執，足認丙○有於被上訴人調查日前返還曾阿同48,000,000元之事實，參照財政部72年台財稅第31299號及67年台財稅第35149號函釋意旨，自應准自本件贈與金額中扣除。上訴人復主張曾阿同之資金來源中，另有壬○○「插花」投資16,850,000元，亦應扣除一節，惟查，壬○○在本件中係屬第三人，在曾阿同所購買之系爭房地中，並無其持分，該款存入曾阿同帳戶後即屬曾阿同之資金，至於彼二人間如何約定，僅屬其二人間之關係，曾阿同該款即非來自丙○，則自不能認為屬於丙○之資金而得扣除。末上訴人主張尾款69,231,700元，係以本件土地向中聯信託公司抵押貸款150,000,000元中，以丙○、杜張秀鳳為義務人兼連帶債務人，另以杜却為連帶債務人，貸得款項，依各自比例，直接交付地主，非透過曾阿同交付，提出杜張秀鳳說明書、抵押權設定登記及證人證言為證一節，經查，上訴人迄訴願及本件起訴時止，僅主張上述48,000,000元為丙○之資金，從未主張尾款部分係由丙○、杜張秀鳳以系爭土地向中聯信託公司抵押貸款150,000,000元支付；且依上訴人提出之土地謄本記載，其借款人（債務人）為丙○、杜張秀鳳及杜却，並非僅丙○及杜張秀鳳二人；另中聯信託公司將150,000,000元於81年8月18日撥入杜張秀鳳臺灣中小企業銀行基隆分行後，杜張秀鳳於翌日提款25,000,000元、25,000,000元、13,669,128元、25,000,000元、2,672,449元，及其後數日之提款，均無69,231,700元之合計數字，上訴人及證人既未能提出實際付款之證據，以供斟酌，自不能單憑杜張秀鳳85年7月出具之詳情不明之說明書及證人杜鎮川於10年後在本院陳述之不確定證言，即予採信；更何況上訴人於起訴狀中自陳杜張秀鳳於81年8月18日即上訴人所稱取得150,000,000元貸款支付尾款之日後之81年8月30日猶償還曾阿同5,000,000元；另前述上訴人所主張付款流程明確，業經本院採信為丙○資金之48,000,000元係幸府建設公司在81年12月8日始開立支票與丙○，由丙○作為還款之用，則上訴人關此之主張，在時間上即有矛盾，即焉有尾款先於「48,000,000」先行支付之理？從而，上訴人所稱以該150,000,000元貸款所得給付尾款一節為不足採信。從而，本件被上訴人所核定之贈與金額100,227,180元中，上訴人主張應予扣除48,000,000元部分為有理由，訴願決定及原處分關於此部分認定為贈與金額尚有未洽，應由本院依行政訴訟法第197條後段規定，以確認此部分之贈與金額為52,227,180元代替之。因將訴願決定及原處分關於曾阿同贈與金額部分確認為新台幣52,227,180元，駁回上訴人其餘之訴，固非無據。
五、本院查：（一）、依被上訴人所編「系爭土地買賣價款明細表」（見原處分卷第218頁），查得被繼承人支付購地等之款項為「81,6,23華銀支#27087，金額10,769,760元」、「81,6,25華銀支#27086，金額7,919,430元」、「華銀支#32910，金額15,564,240元」、「臺企基#218016，金額40,357,380元」、「華銀支#32902，金額1,680,000元」、「臺企基#218007，金額3,758,800元」、「臺企基#218006，金額8,000,000元」、「臺企基#218005，金額12,177,570元」，以上合計100,227,180元，即被上訴人認曾阿同為丙○購買系爭不動產之資金，惟於該表「曾阿同先代墊杜張秀鳳款項明細」欄內，復載有「#27087，金額10,769,760元」、「#32910，金額15,564,240元」、「#218006，金額8,000,000元」、「#218005，金額12,177,570元」，此四張曾阿同代墊杜張秀鳳支票款，亦在被上訴人認屬曾阿同為上訴人丙○購買系爭不動產之資金內，即上開四紙支票一方面既認係曾阿同贈與丙○之資金，另方面復認屬曾阿同代杜張秀鳳墊付之款項，顯然矛盾。（二）、另曾阿同支付之款項其中「臺企基#218016，金額40,357,380元」為土地增值稅、「華銀支#32902，金額1,680,000元」為代書費，原判決既認系爭不動產買賣合計總價款為180,569,080元，依約定持分比例，丙○應負擔為6/10，杜張秀鳳為4/10，則關於上開土地增值稅及代書費，何以因全部由曾阿同支付即認係曾阿同對丙○之贈與，而非其中4/10為曾阿同代杜張秀鳳墊付部分，此部分並經上訴人主張，原判決並未說明此部分證據取捨之意見，其理由亦有未備。（三）、又杜張秀鳳於85年7月3日已提出說明書，表明尾款支付來源係以中聯信託公司抵押貸款支付等語，被上訴人於處分時並未就其主張予以調查。至於丙○於80年12月8日返還曾阿同48,000,000元，與尾款何時付予出賣人，二者並無必然關係。原判決以上訴人主張向中聯信託公司貸款150,000,000元所得給付尾款，其時間在丙○返還曾阿同48,000,000元之前，認其主張不足採信，亦與論理法則有違。按曾阿同贈與丙○之資金究竟有無包括代杜張秀鳳墊付之款項？而尾款與系爭贈與之資金又有何關連？系爭買賣價金究竟係全部由曾阿同支付予地主，再由杜張秀鳳返還予曾阿同？抑或由曾阿同及杜張秀鳳按6/10、4/10比例分別付款予地主？非不可傳訊出賣人及調查渠等之銀行往來帳戶查明（原審僅對地主周劉桃、陳周玲珠、陳泰平部分函查，並未就地主洪吉春之帳戶調查）。本件事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨，指摘原判決關於其敗訴部分違背法令，求予廢棄，為有理由。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 胡 國 棟法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
書記官 阮 桂 芬