最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00123號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年11月25日高雄高等行政法院92年度訴字第676號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人之配偶鄭盧幸代與訴外人蔡林金花等32人於民國68、69年間共同出資，分別向訴外人林正興及潘南成2人購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆土地（下稱系爭土地），因該等土地為農業用地，而上訴人之配偶鄭盧幸代等出資人並未具有自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃協議登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下。嗣該等土地於88年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，發給蔡林金花補償費新台幣（以下同）39,283,616元，上訴人之配偶乃依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例3%，向訴外人蔡林金花取得補償費1,178,508元，被上訴人乃據以核定上訴人之配偶88年度其他收入1,178,508元，減除成本64,806元後，核定其他所得1,113,702元，併課上訴人綜合所得稅。又上訴人88年度綜合所得稅結算申報，因漏報營利、其他等所得共計1,125,114元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，原處分乃依法核定漏稅額259,021元，並按漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處0．2倍及0．5倍罰鍰計128,700元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人主張：（一）上訴人之配偶本得請求返還「系爭土地」，因系爭土地財產型態變更為徵收補償金，故上訴人之配偶即變更為得請求返還「徵收補償金」。原審判決卻認徵收補償金之補償對象僅為土地登記之所有權人，上訴人之配偶縱係土地之信託人亦不得為任何主張，顯與信託法第9條第2項規定「徵收補償金」仍屬信託財產之意旨有違，更與行為時所得稅法第3條之3、民法第225條第2項之規定及據以制定各該條文之法理不符，顯有適用法律之違誤，並有不適用上開法律之違法。又上訴人於原審辯論期日即已提出本件為信託登記，依法不得課徵所得稅之主張，惟原審判決卻無隻字片語記載上開主張為何不可採，駁回上訴人之訴，亦有判決不備理由之違法。就借名登記而言，最高法院闡釋借名登記之法理，認「借名登記並非脫法行為，應屬合法有效之契約，其性質為與委任契約類似而得類推適用其規定之無名契約」，既屬合法之無名契約而得以類推適用委任契約之規定，如委任契約一節並無特別規定，自應回歸民法總則之規定，而有民法第225條之適用，則依該條有關「代償請求」之規定及法理，上訴人之配偶所請求蔡林金花返還之款項，自屬「徵收補償金」，且「徵收補償金」僅為「系爭土地」之代替物，並未創造其他所得，自不得課徵所得稅。則上訴人於原審辯論期日即已提出本件為「代償請求」，依法不得課徵所得稅之主張，惟原審判決並無論及「代償請求」之主張為何不可採信，為何有創造出其他所得而應課徵所得稅之理由，遽然駁回上訴人之訴，亦有判決不備理由之違法。（二）原審判決認上訴人之配偶取得該款項之性質為「債權之實現」而屬其他所得云云，殊難理解。蓋「債權」本身即具有財產價值，此乃一般常識，故取得「債權」時即為獲得利益時，至債權實現僅係債權因獲得滿足而消滅之過程而已，並非另有所得。原審判決竟認債權之實現亦屬所得而應課徵所得稅，顯然違背法律。再觀諸原審判決亦自承上訴人之配偶對蔡林金花有請求返還系爭土地之「債權請求權」，但因該債權請求權之標的物即系爭土地經徵收而無法實現，故上訴人之配偶取得得請求蔡林金花返還該筆款項之「代替利益」等語，既曰「代替利益」，自屬原物之代替品，卻又認為該「代替利益」為「所得」，自難謂無判決理由矛盾之違法。實則，債權本身即具有財產價值，取得債權時即為享有該債權利益時，則債權實現時即無另有所得可言，姑不論本件上訴人之配偶係於68、69年間以出資額換取該債權而並無所得可言，縱認有所得，亦早已罹於課徵所得稅之時效。原審判決認財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋之情形與本件情形殊無軒輊，惟本件情形實與該函釋之情形完全不同。原審判決竟將該函釋類推適用至「事實不盡相同」之本件，顯然違背租稅法定主義之精神，難謂合法。（三）上訴人之配偶所享有之債權既以系爭土地為內容，則政府徵收系爭土地時，實際上已導致蔡林金花陷於給付不能並免除給付義務而直接侵害上訴人之配偶之財產權，其情形猶如侵害他人債權之侵權行為，則債權人自原受有侵害。此時，該債權遭侵害前上訴人享有請求返還系爭土地之利益，債權遭侵害後，則享有請求返還徵收補償金之利益，徵收補償金係填補系爭土地遭徵收所受損失之代替物，別無其他所得，自不得課徵所得稅。縱然勉強適用所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」規定，所謂「其收入額減除成本之餘額為所得」一語，其中之「成本」，自應指「得請求返還系爭土地之利益」，而非指20年前之原始出資額而言。原審判決逕以徵收後領取之款項扣除20年前之出資額為有無所得之比較基準，已失所依據。（四）被上訴人縱認上訴人知悉配偶取得該筆款項，惟上訴人迄今仍認該筆款項並非所得稅法所謂之所得，則上訴人未予申報所得，實係此等款項是否屬於所得之法律見解與被上訴人嚴重分歧所致。上訴人既然基於自身之法律確信認定該筆款項並非所得，而未予申報當年度之所得，自無故意、過失之可言等語。
被上訴人未提出上訴答辯狀，於原審則以：（一）被上訴人查得上訴人配偶系爭所得，以鄭盧幸代等於84年間答覆財政部台灣省南區國稅局函所載出資情形，採對渠等較有利之最高數25,350,000元為渠等購買該23筆土地之成本予以減除，核定被上訴人配偶本年度其他所得1,113,702元，依行為時所得稅法第14條第1項第10類之規定，及財政部84年7月5日台財稅第000000000號函之意旨，並無不合。（二）案外人蔡林金花為系爭土地登記之所有權人，依所得稅法第4條規定免納所得稅，與其他未經登記之所有權人有別，被上訴人不論復查時引用首揭財政部函釋，稱上訴人配偶取得系爭補償費之性質係「權利之轉換」，或被上訴人所稱之「合夥收益之分配」，均係闡釋本件課徵所得稅之依據，並非一再改變課稅之依據，行為時所得稅法第14條第1項第10類之規定，即為本件之課稅依據。（三）所得稅法第4條第1項第1款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，依其文義，所稱出售土地，係指土地所有權人將其所有土地出售他人而言。被上訴人配偶鄭盧幸代於68、69年間與案外人蔡林金花等32人共同出資購買系爭土地，登記於案外人蔡林金花名下，約定各出資人仍各自擁有出資比例之持分土地，蔡林金花對系爭土地並無處分之權利，又系爭土地於68、69年間購買時為農地，渠等借用有自耕能力之蔡林金花名義登記，係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，與信託行為有間。又嗣後雖訂有信託登記契約，約定系爭土地委由蔡林金花及黃友財共同管理，系爭土地登記在蔡林金花名下，並非信託行為，且系爭土地之徵收補償費均由黃友財分配處理，而黃友財並非所稱信託財產之登記名義人，即非該信託之受託人，卻全權管理系爭土地及分配徵收補償款項，是該信託契約與實情不符，應不足採據。（四）按「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。」行為時所得稅法第4條第1項第16款定有明文。已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人。而土地徵收補償費本質上為土地交易之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。上訴人配偶鄭盧幸代，並未獲辦所有權之移轉登記，依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人，而系爭土地之所有權仍屬案外人蔡林金花所有。是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，其補償之對象為案外人蔡林金花而非上訴人之配偶鄭盧幸代，故依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定得免納所得稅者，亦僅限於案外人蔡林金花所領取之補償費；至鄭盧幸代等按出資比例向蔡林金花取得之款項，應屬合夥收益之分配，又本件鄭盧幸代與案外人蔡林金花等人合夥購買系爭土地，嗣因該土地被徵收而自案外人蔡林金花取得之款項，其雖非如前揭財政部函釋「．．．因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，．．．。」之情形，惟其所獲利益同為購買農地，因無自耕能力產權未過戶於自身，其後移轉土地獲取所得者，並無軒輊，原核定援引該函釋認定鄭盧幸代所取得之款項係屬首揭所得稅法規定之其他所得，並無不合。又財政部上開91年1月31日台財稅第0000000000號函釋係闡明個人本於所有權之作用所領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償係屬損失補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅，與本案因移轉產權獲得之其他收益，二者所得性質有別，自無類推適用之餘地，上訴人或有誤解法令。（五）上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、其他等所得計1,125,114元，已如前述，原處分依行為時所得稅法第110條第1項規定，核定漏稅額259,021元，並按漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處0．2倍及0．5倍之罰鍰計128,700元（計至百元止），洵無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人之配偶係於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資向林正興及潘南成2人購買系爭土地，登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下。依民法第758條之規定，上訴人之配偶即非系爭土地之所有權人，系爭土地之所有權應屬訴外人蔡林金花所有。土地被國家徵收所領取之補償費，固與所得稅法所定「出售土地交易所得」二者性質相近，而同免納所得稅；惟土地徵收補償，係補償所有權人因而所受之損失。系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，其補償之對象自為系爭土地所有權人即訴外人蔡林金花，而非上訴人之配偶，依行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於實際上受領該筆徵收補償費之訴外人蔡林金花。（二）上訴人之配偶事後按出資比例自訴外人蔡林金花取得之1,178,508元，揆諸前揭說明，不論上訴人之配偶與訴外人蔡林金花間就該等土地係屬上訴人所主張之信託關係，或最高法院91年度台上字第1871號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，上訴人之配偶對系爭土地均不得主張所有權，僅能對於訴外人蔡林金花主張終止契約後返還土地之「債權請求權」。是以，系爭款項乃上訴人之配偶本於契約關係得對訴外人蔡林金花隨時終止契約並返還土地之「債權請求權」，然因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，上訴人之配偶因而所取得之代替利益，核其性質屬於債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛。（三）上訴人之配偶於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人合資購買系爭土地，並經由全體共有人協議而統一登記於訴外人蔡林金花名下，至88年因該土地被徵收而自訴外人蔡林金花依「土地共有比例切結書」所載出資比例3%取得徵收補償費，其態樣與前揭財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋「．．．因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，．．．」函釋內容固未盡相同；惟上訴人之配偶當初所購置之系爭土地，經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收後，由訴外人蔡林金花領取補償費，其後再由上訴人之配偶本其出資比例，向蔡林金花取得應分配之補償費，核與上訴人之配偶因無自耕能力致未辦理產權過戶，其後再以原地主名義出售土地予第三人，間接所獲取出售土地之利益，殊無軒輊，自不因時間之長短而生歧異，是被上訴人援引該函釋予以適用，亦無不合。（四）又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之「成本」，乃最接近納稅義務人之法律事實，而上訴人既未能提示其取得系爭1,178,508元收入之相關成本資料以供調查，則被上訴人斟酌上訴人之配偶係因共同出資購買土地而將土地登記為訴外人蔡林金花所有，而系爭1,178,508元，則為上訴人之配偶本於與訴外人蔡林金花間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故依系爭土地其他出資人於84年間答覆財政部台灣省南區國稅局函詢所載買賣契約約定之買賣價金，而採對上訴人較有利之最高數額即25,350,000元，作為上訴人之配偶與其他共同出資人購買系爭土地之成本，並按經認證之「土地共有比例切結書」所載上訴人之配偶出資比例（3%）及系爭土地本次徵收之面積占全部土地之面積比例，核算出上訴人配偶之相關成本為64,806元，並予以減除，而核定上訴人88年度其他所得為1,113,702元，即屬有據。（五）又改制前行政法院78年度判字第2663號判決係謂：「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題。」換言之，此判決中補償費係因登記為祭祀公業之土地被徵收，而登記為祭祀公業之土地性質上係屬派下員之公同共有，核與系爭被徵收之土地係登記為訴外人蔡林金花所有，上訴人之配偶則非被徵收土地之所有人之事實，顯不相侔；故此判決所表示之法律見解，於本件自無從予以援用，是上訴人援引此判決為爭執，亦有誤解，不足採取。至財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅乙節所為之釋示，然本件上訴人之配偶所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，亦無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得，故上訴人此一主張，亦無可採。上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得1,178,508元，如前所述外，另尚漏報上訴人所不爭執之營利所得，共計漏報之所得額為1,125,114元，漏稅額為259,021元。又上訴人就其配偶於88年度自訴外人蔡林金花取得系爭款項之事實，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則上訴人就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被上訴人依首揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按上訴人所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以0．2倍及0．5倍之罰鍰計128,700元（計至百元止），即無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，遂駁回上訴人之訴。
本院查：按「個人及營利事業出售土地，其交易所得，免納所得稅。」行為時所得稅法第4條第1項第16款定有明文，又「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之．．．」、「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅」為都市計畫法第49條第1項前段及第50條之1所明定。次按「納稅義務人經政府徵收其非屬都市計畫土地取得之補償費，內含有按公告土地現值加發四成之奬勵金，依所得稅法第4條第16款規定免徵綜合所得稅。」、「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」、「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償收入，應依所得稅法第14條第1項第9類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅」，亦分別經財政部80年4月15日臺財稅第000000000號、91年1月31日臺財稅第0000000000號及74年5月6日台財稅第15543號函釋說明在案。惟上開所得稅法及都市計畫法規定與財政部函釋意旨，均以被徵收領取補償費之土地、建築改良物、農作改良物、土地改良物所有權人，方有適用，亦即原為土地所有權人於領取補償費之納稅義務人，始能免徵所得稅。上訴人之配偶鄭盧幸代於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資向林正興及潘南成2人購買系爭土地，登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，上訴人之配偶鄭盧幸代依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人。其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，系爭土地之所有權人仍屬蔡林金花，是系爭土地嗣後經高雄縣政府鳥松鄉公所辦理徵收並補償，自係由蔡林金花領取補償費，再由上訴人之配偶與蔡林金花等人按出資比例，向蔡林金花取得補償，該補償即係權利之轉換，非徵收土地所直接取得之補償等事實，業經原審判決審認無誤，自無上開法條及財政部函釋意旨之適用，不得免徵所得稅。被上訴人認定上訴人取得之補償費，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。
又查蔡林金花係基於被徵收土地之所有權人而取得徵收補償費，自與上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花取得之補償費不同，被上訴人核定上訴人應稅，亦無違反公平原則可言。再按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現為第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅，．．．」，亦經財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋在案。原審判決認定上訴人無自耕能力，於購買系爭土地後未辦理產權過戶，而登記於蔡林金花名義，其後經公告徵收移轉為公有，情節與上開財政部函釋意旨相符合，維持被上訴人引用該函釋意旨作成之原處分，於法並無違誤。上訴人並非以自己名義被公告徵收土地領取補償之事實，已見前述，原審判決未援用財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函釋意旨，尚不構成違法。上訴人又指摘原審判決按購買時系爭土地公告現值計算取得成本乙節，涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第242條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。且其知悉有系爭所得，而未申報綜合所得稅，難謂無故意或過失，自應受罰。至上訴人主張之大法官釋字第579號解釋，亦係對被徵收財產之權利人應予補償而為解釋，上訴人之配偶非被徵收人，自無適用餘地。另上訴人所稱相同案情之系爭土地之其他共有人褚秀娟、張美麗分別經臺北高等行政法院92年度訴字第3943號、93年度簡字第1222號判決勝訴在案，核屬個案之法律見解，本件自不受其拘束。綜上所述，原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 莊 俊 亨