最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01232號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年5月13日臺北高等行政法院92年度訴字第504號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人於辦理86年度綜合所得稅個案調查時，發現上訴人於民國83年 7月14日將其所投保中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）之 5年年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為其子姜明德。同年11月4日滿期時，將該保險給付新臺幣（下同）10,748,202元直接匯款存入姜明德第一商業銀行松江分行（下稱一銀松江分行）帳戶，涉有贈與情事，且已超過贈與稅免稅額，上訴人未依限辦理贈與稅申報，乃連同上訴人83年前次贈與840,000元，核定贈與總額為11,588,202元，淨額為11,138,202元，應納稅額為2,513,120元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計2,513,120元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：上訴人依財政部84年2月25日台財保第000000000號函所發布之「人壽保險單示範條款」第22條規定，於保險事故發生前為變更其所指定受益人之行為，並非將系爭保險契約為任何處分行為，未符合贈與行為之構成要件，且變更保險契約之約定將紅利及滿期給付受益人變更為訴外人姜明德，僅屬上訴人依保險契約條款之約定行使權利，非遺產及贈與稅法第4條第1項所定之財產移轉。次查，上訴人於83年7月14日變更年金紅利及滿期受益人為姜明德時，該項保險契約尚未屆期，則該項利益之給付是否會成為依遺產及贈與稅法第16條第9款之「不計入遺產總額」之財產顯屬未知，端賴被保險人是否發生保險事故而定。因此，上訴人於83年7月14日變更受益人行為，僅使受益人取得一個附條件（上訴人未提前解約，未再變更受益人，系爭保險契約之上訴人未發生合約所定之保險事故），並非遺產及贈與稅法第4條所定之財產。縱使屆滿時因被保險人之生存而確定保險金額歸滿期受益人姜明德所有，亦係因契約之執行結果，非因上訴人之行為所致，系爭保險金之給付並非上訴人所給付，即非屬上訴人之財產。況依保險法第1條、第101條之規定，系爭保險性質為人壽保險中之「生死合險」，該保險金屬損害賠償金性質，縱系爭變更受益人之行為仍屬民法上之贈與行為，贈與一未確定之損害賠償金仍非屬遺贈稅法上之贈與。被上訴人認屬遺產及贈與稅法第4條之贈與而課處贈與稅及罰鍰，乃屬率斷。所得稅法第4條第7款規定：「人身保險之保險給付免納所得稅」。對此財政部認為高所得者常以此規避所得稅、贈與稅及遺產稅之課徵，擬修法：一、死亡給付改採定額免稅；二、期滿給付，扣除已繳保費後餘額，歸類課徵所得稅；三、年金給付提供合理租稅優惠。由上述修法方向可知，現行相關稅法並未將保險給付納為任何稅捐之課徵範圍，被上訴人所為處分，顯違反稅捐法律保留原則。再查，縱被上訴人認本案係屬遺產及贈與稅法所稱之贈與行為，課稅之時點亦應為變更受益人當時，而非受益人受領滿期保險金之時。又被上訴人於類似案件中自認此種案件為稅捐稽徵機關第一次對變更保險受益人之行為課徵贈與稅，被上訴人數十年來對此社會上極常見之行為保持沈默之情形下，應足謂稅捐稽徵機關對「要保人變更保險受益人予他人不課徵贈與稅」已形成行政先例，其未先為相關釋示即對上訴人課徵本稅甚至予以罰鍰，顯違「行政自我拘束原則」及「平等原則」，依司法院釋字第525號解釋，政府機關縱使有權變更見解，亦應賦予合理之補救措施或過渡時間。上訴人變更受益人之行為並無過失，依司法院釋字第275、
525、529號解釋意旨，不應受罰。另被上訴人既肯認本案為「財產利得之移轉」，則本案至多僅應屬遺產及贈與稅法第5條第3款「以贈與論」之範疇，應有財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋之適用，被上訴人應先通知納稅人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，使得依同法第44條規定處罰。本件上訴人完全無逃漏稅意圖，只是單純為一導正未依規定所造成之錯誤，被上訴人處1倍之罰鍰，亦有違行政程序法第7條所示比例原則及司法院釋字第275號解釋之意旨。為此訴請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：本件保險受益人非無財產之利得，該保險給付既直接匯款存入姜明德帳戶，即難謂姜明德無允受贈與之意思表示。縱上訴人訴稱為保險受益人變更云云，惟此為一次繳納10,000,000元之5年年金養老保險，受益人原為上訴人本人後變更為其子，核與財產利得之移轉無異。上訴人依保險法第135條之1、第135條之3第1項及遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項、第24條第1項、第44條之規定核定系爭贈與總額，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰，洵無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在 1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條所明定。次按「年金保險人於被保險人生存期間或特定期間內，依照契約負一次或分期給付一定金額之責。」「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。」分別為保險法第135條之1及第135條之3第1項所規定。
本件上訴人為系爭保險契約原來之年金受益人及期滿受益人，有中國人壽公司78年11月4日所製發新年金養老保險單影本乙紙附原處分卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。上訴人得依保險契約請求保險人依約給付年金及期滿金，其給付請求權為有財產價值之權利，係屬遺產及贈與稅法第4條所指之財產，上訴人於保險人給付前變更保險契約之約定，將年金紅利及滿期給付受益人變更為訴外人姜明德，固屬上訴人依保險契約條款之約定行使權利，惟其行使契約權利，既係將自己之有財產價值之權利無償讓與他人，揆諸遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」之規定，上訴人上開行為，已符合前述法定贈與要件，自應依法繳納贈與稅。再按「民法第406條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己財產，亦包含在內。」最高法院著有26年渝上字第1241號判例可參。上訴人於83年7月14日本有受領系爭年金紅利及於契約期滿時受領滿期金之權利，則此已屆至之年金紅利為上訴人現時已取得之權利，而尚未到期之年金紅利及滿期金則係屬將來可屬於上訴人之財產，依上述判例意旨，為上訴人自己之財產，上訴人既將其無償移轉與姜明德，姜明德並於「變更年金紅利受益人」處蓋有印鑑章，亦有中國人壽公司於83年7月14日之年金保險批單影本乙紙附原處分卷可參，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與構成要件，被上訴人予以課徵贈與稅並無不合。上訴人就此所為主張及另主張係第5條第3款「以贈與論」之範疇，並需納稅義務人於收到通知後10日內始發生申報之義務云云，均無可採。從而，上訴人主張於保險事故發生前為變更其所指定受益人之行為，非將系爭保險契約為任何處分行為，並未符合贈與行為之構成要件，且變更保險契約之約定將紅利及滿期給付受益人變更為訴外人姜明德，僅屬上訴人依保險契約條款之約定行使權利，非遺產及贈與稅法第4條第1項所定之財產移轉等語，容有誤解，自不足採。惟按「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」民法第99條第1項定有明文。本件保險以上訴人為要保人及被保險人，訂有年金受益人、滿期受益人及身故受益人，前二者原均為上訴人自己，嗣於期滿前之83年7月14日將其變更為姜明德，至於身故受益人則一直為訴外人姜佳君（原判決誤載為姜孝君）並未變更。準此，於同年11月4日滿期前，若被保險人身故時，將由保險人給付身故受益人姜佳君保險金額，是以本件變更滿期受益人部分，上訴人之贈與係附有以被保險人於滿期日生存為條件，依民法第99條第1項規定，該變更受益人之法律行為於條件成就時，發生效力，而該條件業於同年11月4日成就，贈與行為自係於該日生效，是則被上訴人就滿期給付部分以該日為贈與稅課徵時點，並無不合。上訴人主張其變更受益人之時點是在保險契約屆滿前所為之行為，該項移轉所生之契約行為已於當時發生效力，亦即保險公司將來可能須給付之保險金額之「未確定利益」已由上訴人轉出給姜明德，上訴人於變更受益人當時並無法確定該項未確定之財產利益之所有權歸屬何人云云，尚難採取。至上訴人所主張罰鍰部分違反信賴保護原則及比例原則乙節，上訴人謂被上訴人從未就變更保險受益人課徵贈與稅之事縱然屬實，亦係稅捐稽徵機關有無漏徵之問題，非被上訴人變更免徵規定為應徵，上訴人並無信賴之基礎存在。本件遺產及贈與稅法既無變更，被上訴人依法課徵處罰要與信賴保護原則無涉。又被上訴人就正確核課部分按應納稅額處1倍之罰鍰，係依裁量權所為之行政處分，亦無逾越權限或濫用權力。本件保險以上訴人為要保人、被保險人及受益人，上訴人於期滿前之83年7月14日將其變更為姜明德，而姜明德業已於同年11月4日取得保險給付，依遺產及贈與稅法第第4條規定，上訴人自有申報義務，其未依限辦理贈與稅申報，縱非故意，難謂無過失。綜上，本件贈與財產總值10,748,202元，已超過贈與稅免稅額，上訴人未依限規定辦理贈與稅申報，且上訴人83年度前次贈與840,000元，被上訴人合併核定其贈與總額為11,58 8,202元，淨額為11,138,202元，應納稅額為2,513,120元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計2,513,120元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明兩造其餘之主張陳述之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。按遺產及贈與稅法第16條第9款免予計入遺產總額者係約定於被繼承人死亡時給付其所指定受益人之人壽保險金額等，上訴人非變更其死亡後保險金額之受益人，無該款規定適用爭議。又本件並非上訴人以自己之資金，無償為他人購置財產情形，亦無遺產及贈與稅法第5條第3款所定以贈與論之適用，無從援用財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋。原判決認上訴人變更滿期受益人部分，係附有以被保險人於滿期日生存為條件之贈與，未違反民法第99條第1項規定。上訴人期滿前，雖可再變更受益人，惟此係對尚未生效之贈與為撤銷，不影響本件變更受益人屬附條件贈與之性質。又遺產及贈與稅法第5條之1第2項係就信託關係存續中，將受益人變更為非委託人時，明定應課徵贈與稅，此係就信託關係中變更受益人是否應課徵贈與稅予以明確規定，但非未明文規定之類型即均無庸課徵贈與稅，應否課徵贈與稅，仍應視其情形是否合於贈與稅法定課徵要件而定。上訴人主張該法未規定保險契約滿期受益人之變更應課徵贈與稅，被上訴人予以課徵，即違背租稅法定主義云云，當非可採。至財政部是否將修法對保險金給付以所得稅方式課稅等，係主管機關就稅制之改革研議，在未完成修法前，仍應依現行各稅法規定辦理，難以財政部有前開修法研議，即認現行法對此無課稅依據。所引本院91年度判字第2274號、92年度判字第30號判決，未經採為判例，且案情有間，難以比附援引。另納稅義務人違反法律，不能以不知或誤解法令冀求免責。原法院91年度訴字第2802號判決，就相類情形所採不同見解，無拘束本件之效力，且該判決係於92年8月26日裁判，上訴人更難執該判決與被上訴人所採見解不同，主張其未申報為無過失。原判決雖未就上訴人各項主張，逐一論駁，然已說明其裁判之法令依據、事實認定所憑證據，並敍明兩造其餘之主張陳述，與判決結果無涉，難謂判決不備理由。上訴人復執陳詞，併就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 11 日
第一庭審判長法 官 黃 綠 星
法 官 陳 秀 美法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 12 日
書記官 邱 彰 德